W jaki sposób dokonać rocznej korekty VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu, z uwzględnieniem rabatów,

w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej,

zryczałtowany zwrot podatku przekazany przez podatnika dla rolników ryczałtowych,

kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

kwota podatku należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą uproszczoną.

Jednak w specyficznych przypadkach określonych w ustawie o VAT należy skorygować wcześniej odliczony podatek.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podobnie jak przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik ma obowiązek skorygować po roku podatek naliczony od zakupionych środków trwałych. W zależności od wartości środka trwałego korekta może zostać przeprowadzona jednorazowo lub w ciągu kilku lat.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, nie może odliczyć podatku naliczonego w całości. Dlatego w ciągu roku stosuje wskaźnik procentowy (obliczany na podstawie obrotu z roku poprzedniego), przy użyciu którego oblicza podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach. Po roku wskaźnik ten należy skorygować na podstawie proporcji wyliczonej i właściwej dla roku minionego.

Od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się nieznacznie zasady dokonywania korekt podatku naliczonego. Zmiany te dotyczą VAT naliczonego:

od prawa wieczystego użytkowania gruntu,

od środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł,

po likwidacji działalności gospodarczej,

po zmianie przeznaczenia towarów.

W wielu przypadkach nie da się określić podziału, przy którym będzie jasno przyporządkowana kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i np. zwolnioną od podatku (np. z tytułu usług księgowych, sprzątania, energii).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do tego celu służy wskaźnik procentowy określający proporcję wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Trzeba pamiętać, że przy obliczaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu ustalającego proporcję nie wlicza się również kwot uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przypadku gdy proporcja:

przekroczyła 98 proc. - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

nie przekroczyła 2 proc. - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany skorygować kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia stosowaną w ciągu roku a proporcją obliczoną po zakończeniu nie przekracza dwóch punktów procentowych. Jest to proporcja ostateczna, w przeciwieństwie do proporcji wstępnej, która służyła do obliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Korekty dokonać zatem należy w deklaracji VAT-7 za styczeń lub w deklaracji VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy kwartał. W przypadku zakończenia działalności gospodarczej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Nie zawsze jest możliwe dokonanie korekty poprzez ustalenie właściwej proporcji. Będzie tak wtedy, gdy podatnik nie miał obrotu w danym roku. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 tys. zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Z takim przypadkiem powiązanym z podatkiem naliczonym do przeniesienia miała spółka, która w 2006 roku do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjęła proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w wysokości 60 proc. W efekcie zastosowania w stosunku do podatku naliczonego tej proporcji oraz braku sprzedaży spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22 783 zł.

Wobec braku sprzedaży w 2006 roku spółka wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z prośbą o przyjęcie współczynnika proporcji na 2007 rok w wysokości 20 proc. w oparciu o prognozowaną do końca 2007 roku sprzedaż. Naczelnik uznał, że sformułowanie - przenosi się do rozliczenia - oznacza, że kwota podatku przenoszonego nie może być wyższa od tej, w stosunku do której będzie przysługiwało prawo do odliczenia w momencie wystąpienia podatku należnego. Natomiast w momencie wystąpienia sprzedaży podatnik będzie miał prawo do odliczenia tylko takiej kwoty podatku naliczonego (z której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), jaka wynika z szacunkowej proporcji. Skoro z chwilą wystąpienia podatku należnego podatnik w 2007 roku będzie dokonywał rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego m.in. zakupów z 2006 roku, to również do nich obowiązany jest zastosować szacunkową proporcję ustaloną na rok 2007. Podatnik powinien zatem w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2007 skorygować kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z 2006 roku do wysokości przysługującego mu odliczenia na rok 2007, tzn. wg ustalonej 20-proc. proporcji (zob. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 10 maja 2007 r. nr 1437/PV/443-23/07/MAS).

Korekty po zakończeniu roku dokonuje się również w odniesieniu do nabytych przez podatnika środków trwałych. Od 1 grudnia zostało doprecyzowane, poprzez jednoznaczne określenie w ustawie o VAT, że korekta wieloletnia dotyczy również wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł), dokonuje się korekty podatku naliczonego. Podatnik dokonuje jej w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości 1/10, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dla środków trwałych dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług zaliczonych do środków trwałych lub towary te zostaną opodatkowane po likwidacji działalności w ramach remanentu, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku opodatkowania towarów z remanentu likwidacyjnego korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, czyli w dniu rozwiązania spółki cywilnej, spółki handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy sprzedane środki trwałe zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,

zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy dotyczące korekt stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty po sprzedaży dokonuje się również, jeżeli towary nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Nowelizacja ustawy o VAT określiła od grudnia 2008 r. jednoznacznie, jak stosować korektę podatku naliczonego w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego.

Przepisy o korekcie rocznej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przewyższa 15 tys. zł, zmiana prawa do odliczenia powoduje konieczność dokonania korekty po zakończeniu roku, w którym odpowiednie składniki majątkowe zostały oddane do użytkowania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tj. w deklaracji za styczeń lub I kwartał). Jeśli podatnik koryguje podatek w związku z zakończeniem działalności gospodarczej, korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, dokonuje się na zasadach dotyczących korekty rocznej. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się nie w okresie wielu lat, ale jednorazowo po roku. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zasady dokonywania korekt określające limit wartości początkowej środka trwałego stosuje się od 1 czerwca 2005 r., kiedy nastąpiła nowelizacja ustawy o VAT. Wprowadziła ona limit 15 tys. zł dla środków trwałych oraz dodała obowiązek korekty dla gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przepisach nowelizacji określono, że nowe brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli od 1 czerwca 2005 r.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r., ale przed 1 czerwca 2005 r., mają zastosowanie stare przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji podatek naliczony od nabytych przed 1 czerwca 2005 r.:

gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlega korekcie wieloletniej (ewentualnie korekcie jednorazowej),

środków trwałych o wartości początkowej powyżej 3,5 tys. zł, ale nieprzekraczającej 15 tys. zł podlega korekcie wieloletniej.

Nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. nie określiła żadnych specjalnych uregulowań w tym zakresie, co oznacza, że nie zmieniły się zasady rozliczania środków trwałych nabytych do końca maja 2005 r.

Inwestycje w obcym środku trwałym stanowią u przedsiębiorcy odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Oznacza to, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, co ma wpływ na sposób dokonywania korekty rocznej VAT. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu pięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddano inwestycję do użytkowania, a nie jak w przypadku nieruchomości przez okres dziesięciu lat, począwszy od roku oddania budynku do użytkowania (zob. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 16 maja 2007 r., nr US III/406-8/07).