Nieważność czynności prawnej a prawo do odliczenia VAT

Zarzucana nieważność czynności prawnej wynika w szczególności z niezachowania formy prawnej wymaganej przez prawo cywilne dla danego rodzaju czynności. Zdaniem fiskusa skoro czynność prawna jest nieważna, to nie mogło na jej podstawie dojść do nabycia towarów lub usług, a tym samym do ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatnika.

Argumentacja taka wydaje się nie uwzględniać obecnego brzmienia przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co nie oznacza, że musi dojść do przeniesienia prawa własności tych towarów na odbiorcę w znaczeniu przepisów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że przy takim rozumieniu dostawy towarów kwestia zachowania właściwej formy prawnej czynności prawnej nie ma znaczenia. Analogicznie twierdzenie należy odnieść do usług w tym sensie, że faktyczne wykonanie usługi może nastąpić bez zachowania przewidzianej prawem formy umowy o świadczenie usług. Uchybienie formie prawnej nie stanowi przeszkody dla rozporządzenia towarami (usługami) jak właściciel. Towar może zostać fizycznie wydany i zużyty (przetworzony), a usługa faktycznie wykonana i wykorzystana w działalności opodatkowanej podatnika, mimo że umowa nie została zawarta w przewidzianej prawem formie, co skutkuje jej nieważnością w świetle prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług nie należy w tym przypadku utożsamiać z cywilnoprawnym nabyciem prawa ich własności, lecz z nabyciem uprawnienia do dysponowania towarami (usługami) jak właściciel. Jeżeli zatem nieważna z cywilnoprawnego punktu widzenia umowa została faktycznie wykonana, a nabywca towaru (usługi) uiścił umówioną cenę oraz wykorzystał towar (usługę) do wykonywania własnej działalności opodatkowanej, to doszło do odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu VAT, co daje nabywcy prawo do odliczenia VAT naliczonego od tej transakcji.

Takie stanowisko wydaje się potwierdzać wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 199/2004). Wyrok ten dotyczy stanu prawnego istniejącego pod rządami ustawy o VAT i podatku akcyzowym z 1993 roku, lecz NSA po stwierdzeniu, że w tamtym stanie prawnym ważność czynności prawnej wpływała na opodatkowanie VAT i w konsekwencji na możliwość odliczenia tego podatku przez nabywcę, wskazał, że ustawodawca w ustawie z 11 marca 2004 r. o VAT odmiennie uregulował nowe prawo do odliczenia, a przede wszystkim przedmiot opodatkowania, co może wskazywać, że w obecnym stanie prawnym kwestia ważności umów nie powinna mieć znaczenia dla obliczalności VAT. Warto także zwrócić uwagę na orzeczenie ETS z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, w którym ETS przyznał nabywcy prawo do odliczenia VAT w sytuacji nieważności umowy stwierdzonej ze względu na popełnione przez sprzedawcę oszustwo podatkowe. Tym bardziej prawo do odliczenia VAT powinno przysługiwać nabywcy, w sytuacji, gdy żadna ze stron transakcji nie popełniła oszustwa podatkowego, a jedyna stwierdzona wadliwość dotyczyła niezachowania formy czynności prawnej.

Mirosława Przewoźnik-Kurzyca, radca prawny