Stawki VAT na usługi związane z nieruchomościami

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Podstawowa stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 proc. Stawkę tę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenie ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o VAT, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych. Należy wskazać, że do celów m.in. opodatkowania VAT, do 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. Usługi związane z nieruchomościami, ze względu na różnorodny charakter, są sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU i w konsekwencji opodatkowane są według różnych stawek VAT. Opracowanie dotyczy najbardziej popularnych usług związanych z istniejącymi nieruchomościami: usług pośredników, zarządców, rzeczoznawców, osób zajmujących się oczyszczaniem czy remontem.

Podobnie jak budowa, również remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu preferencyjną, 7-proc. stawką VAT, co wynika z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw., oraz mieszkań, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

Stosowanie preferencyjnej stawki VAT do 31 grudnia 2010 r. jest jednak rozszerzone. Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 7-proc. VAT ma również zastosowanie m.in. do remontów i robót konserwacyjnych dotyczących wszystkich (niezależnie od powierzchni) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także budynków sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Oznacza to, że z przepisów zawartych w ustawie o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego wynika, że 7-proc. stawka VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W konsekwencji z obniżonej stawki korzystają m.in. remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), a także remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (par. 37 pkt 1 rozporządzenia).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 12 stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Warto wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane (konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych), których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według PKOB w dziale 11 sklasyfikowane są: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, budynki mieszkalne na terenie koszar, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Dla zastosowania 7-proc. stawki VAT w przypadku np. remontu istotne jest zatem to, czy czynności te dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Jeżeli podatnik świadczy usługę w budynkach, które nie zostały wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a zatem nie są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, to usługa ta będzie opodatkowana 22-proc. stawką VAT.

Od 1 maja 2004 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów. Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie zostały wymienione w katalogu czynności korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Pośrednik jest zatem zobowiązany do opodatkowania przychodów z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami według 22-proc. stawki VAT

Przedsiębiorca świadczy usługi polegające na bieżącej konserwacji dźwigów osobowych oraz na ich remontach w budynkach mieszkalnych (PKOB 11), w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i niemieszkalne (użytkowe). Podatnik nie wie, czy do świadczonych usług może stosować 7-proc. stawkę VAT. Winda nie może być uznana za urządzenie, które jest związane wyłącznie z lokalami mieszkalnymi czy też użytkowymi (jeżeli takie występują jednocześnie w danym budynku). Konserwacje dźwigów osobowych, oraz roboty budowlano-montażowe polegające na dostarczaniu i montażu dźwigów osobowych w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) dotyczą w całości budynków, a nie lokali. Oznacza to, że w odniesieniu do usług bieżącej konserwacji czy też remontów dźwigów osobowych w danym budynku powinna mieć zastosowanie stawka podatku taka jak do usług bieżącej konserwacji czy też remontów tego budynku jako całości. Ponieważ jest to budynek mieszkalny sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, zastosowanie będzie miała 7-proc. stawka VAT. Stanowisko takie potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 14 maja 2008 roku (nr IBPP2/443-128/08/RSz).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć remont, modernizacja czy konserwacja, dlatego też w tym zakresie należy się odwołać do przepisów szczególnych. Prace zaliczane do remontu bądź modernizacji należy rozumieć zgodnie z ich potocznym rozumiem jako prace o charakterze odpowiednio odtworzeniowym lub ulepszeniowym, dotyczące danego budynku lub lokalu. Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w ustawie - Prawo budowlane pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177, poz. 1468 z późn. zm.) robotami zaliczanymi do remontu lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego są m.in. remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w budynku lub lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po budynku lub lokalu mieszkalnym instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:

● instalacji sanitarnych;

● instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia;

● instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych;

● instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych;

● przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych;

● instalacji i urządzeń grzewczych.

Podkreślić należy, że stawką 7-proc. VAT objęte są usługi o charakterze remontowym bądź modernizacyjnym, ale nie może z niej korzystać sprzedaż materiałów z przeznaczeniem na modernizację czy remont. Nie ma natomiast znaczenia udział kosztów materiałów w kosztach remontu czy modernizacji. Nawet jeżeli koszt materiałów wynosi więcej niż połowa ceny usługi, możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki. Nie ma także znaczenia, kto zleca remont bądź modernizację, w szczególności nie musi to być właściciel budynku lub mieszkania.

Stawką 7-proc. VAT objęte są również prace polegające na termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku pojęcia termomodernizacji można się posiłkować znaczeniem tego pojęcia na gruncie ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. nr 223, poz. 1459 z późn. zm.).

Z kolei konserwacja, zgodnie z rozporządzeniem ministra spraw wewnętrznych i administracji z 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U. nr 74, poz. 836 z późn. zm.), oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku.

Do końca kwietnia 2004 r. załącznik nr 2 do ustawy o VAT wymieniający usługi zwolnione z tego podatku zawierał usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych. Obecnie usługi zwolnione z VAT określa załącznik nr 4 do ustawy o VAT, który nie wymienia już usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Nie oznacza to jednak, że usługi te są opodatkowane. Zwolnienie w tym zakresie określone zostało w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, w tym również w najnowszym rozporządzeniu z 24 grudnia 2009 r.

Na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 6 zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11). Przepis ten jest kontynuacją stosowanego zgodnie z poprzednim rozporządzeniem zwolnienia.

Wyjaśnijmy, że w dziale 70 PKWiU z 1997 roku pod symbolem 70.32 sklasyfikowano usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie. Zastosowano jednakże oddzielne grupowanie tych usług ze względu na rodzaj nieruchomości. Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie posiadają symbol 70.32.11, natomiast niemieszkalnymi - 70.32.12.

Z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wynika natomiast, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie zarządzania wyłącznie nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11). W rezultacie usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi jako umieszczone w grupowaniu PKWiU 70.32.12 podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22 proc.

Zasady wyceny nieruchomości reguluje ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W art. 4 pkt 8 tej wskazuje ona, że pod pojęciem szacowania nieruchomości należy rozumieć czynności związane z określaniem wartości nieruchomości. Jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi. Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości. Dokonuje on określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Usługi te wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na opracowywaniu operatów szacunkowych, tj. pisemnych opinii o wartości. Ustawa o VAT określa podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22 proc. dla wszystkich czynności opodatkowanych tym podatkiem, z wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i opodatkowane stawkami niższymi lub zostały zwolnione.

Usługi wyceny nieruchomości zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 22 proc., gdyż przepisy w zakresie VAT nie przewidują obniżki w stawkach VAT lub zwolnienia w tym podatku dla tego rodzaju czynności. W szczególności nie obowiązuje już zwolnienie w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności na zlecenie kredytodawcy, które wynikało z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W praktyce wątpliwości wywoływała możliwość korzystania przez rzeczoznawców majątkowych z uprawnienia do zwolnienia podmiotowego z VAT. W sytuacji świadczenia jedynie usług rzeczoznawstwa polegających na wykonywaniu operatów szacunkowych, gdy nie odbywa się to w formie udzielania porad, opinii i wyjaśnień, podatnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Potwierdził to ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2009 r. (nr IBPP2/443-180/09/UH).

Pośrednictwo związane z nieruchomościami opodatkowane jest obecnie stawką 22-proc. VAT. Do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie par. 67 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zwolnione z tego podatku były prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze w obrocie nieruchomościami. Obecnie ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego nie przewidują podobnego zwolnienia, w związku z tym usługi te opodatkowane są 22-proc. stawką VAT.

Firma świadczy usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi dla właścicieli tych lokali. Jeden z właścicieli zawarł umowę najmu lokalu na potrzeby biura. Zakres usługi i obowiązków związanych z zarządem nie uległ zmianie. Obejmuje on pełną opiekę nad powierzoną w zarząd nieruchomością, w tym pobieranie czynszu, regulowanie opłat administracji w imieniu właściciela, przeprowadzenie inspekcji w lokalach. Firma ma wątpliwości, czy świadczenie przedmiotowych usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, które są wykorzystywane do celów biurowych, zwolnione jest z VAT. Czynności związane z usługami zarządzania lokali mieszkalnych nie są w żaden sposób uzależnione od sposobu wykorzystania mieszkań przez najemców. Firma wykonuje usługi w zakresie zarządzania lokalami mieszkalnymi dla właścicieli tych lokali, zaklasyfikowane zgodnie z PKWiU do grupowania 70.32.11. Zatem należy stwierdzić, że świadczona usługa zarządzania lokalem mieszkalnym, który przez właściciela lokalu został wynajęty na potrzeby biura, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia 2009 r., jeżeli nie jest związana z wyceną nieruchomości mieszkalnych (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2009 r.; nr IPPP3-443-536/09-2/JK).

Podatnik świadczy usługi odśnieżania, czyli usuwania śniegu i lodu z ulic, placów i innych terenów. Usługi odśnieżania, które wykonuje się w sezonie zimowym, będą korzystały z preferencyjnej 7-proc. stawki VAT. Przedsiębiorca, który jest podatnikiem VAT, na wystawianej fakturze za usługi odśnieżania powinien uwzględnić właśnie taką stawkę podatku. Podstawą stosowania obniżonej stawki jest poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz towarów i usług objętych 7-proc. stawką podatku.

Świadczenie usług polegające na pośredniczeniu przy zawieraniu umów przez inne podmioty zwykle uregulowane jest umową agencyjną lub umową skonstruowaną na podobnych zasadach. Zgodnie z art. 758 par. 1 kodeksu cywilnego, umowa agencyjna polega na stałym pośrednictwie przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania takich umów w jego imieniu. Agent zobowiązany jest podejmować czynności potrzebne do zabezpieczenia praw dającego zlecenie. Jest też upoważniony do przyjmowania zapłaty za świadczenie, które spełnia, oraz do przyjmowania świadczenia, za które płaci. Prowizja, czyli wynagrodzenie agenta, związana jest z zawarciem przez niego lub przy jego udziale umowy.

Podatnikiem VAT są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które wykonują czynności wynikające z umowy pośrednictwa lub usługi o podobnym charakterze. W przypadku umowy pośrednictwa podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Dla oceny opodatkowania VAT wynajmu istotne znaczenie ma to, na jaki cel lokal czy budynek będzie wynajmowany. Obrót uzyskiwany z umów najmu lokali na cele mieszkaniowe w całości jest zwolniony z podatku, natomiast podstawową 22-proc. stawką VAT objęty jest obrót z wynajmowania nieruchomości na cele niemieszkalne.

Wynika to tego, że zgodnie z ustawą o VAT zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Oznacza to, że zwolnienie z VAT występuje wtedy, gdy spełnione są określone przesłanki: wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny, wynajem dokonywany jest na własny rachunek, a zatem prywatnie, i wreszcie lokal wynajmowany jest na cele mieszkaniowe. Osoba wynajmująca na własny rachunek lokal o charakterze mieszkalnym zwolniona jest z VAT, pod warunkiem że celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W przeciwnym wypadku do wynajmu stosuje się 22-proc. stawkę VAT.

Podatnik, który zamierza np. wynajmować lokal firmie na prowadzoną działalność gospodarczą, stosuje podstawową 22-proc. stawkę VAT. W takim wypadku może jednak skorzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT, które pozwala nie rozliczać tego podatku osobom, które nie przekraczają określonego progu obrotów. W 2010 roku limit ten wynosi 100 tys. zł.

Od usługi najmu opodatkowanych 22-proc. VAT trzeba odróżnić usługi tzw. krótkotrwałego zamieszkania, tj. turystyczne usługi noclegowe, które opodatkowane są 7-proc. VAT (poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W praktyce wątpliwości w zakresie stosowania odpowiedniej stawki VAT dotyczą sytuacji, gdy wprawdzie umowa najmu zawierana jest na dłuższy okres, np. rok, jednak faktyczne korzystanie z lokalu w celach mieszkaniowych ma charakter sporadyczny, np. zakwaterowanie pracowników w delegacji kilka razy do roku. W takim wypadku zastosowanie ma 22-proc. stawka stosowana do wynajmu, a nie obniżona 7-proc. stawka VAT, co potwierdzają sądy administracyjne (m.in. Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 29 września 2009 r.; sygn. akt III SA/Wa 1229/09 i III SA/Wa 1230/09). Zdaniem sądu, jeżeli umowa wynajmu lokalu zawarta została na okres dłuższy niż krótkotrwały, to nie może mieć zastosowania obniżona stawka VAT 7-proc. Nie ma przy tym znaczenia okres faktycznego użytkowania nieruchomości.

Jedną z najbardziej powszechnych i typowych usług związanych z nieruchomościami są usługi sprzątania, a zatem czynności polegające na utrzymaniu porządku i czystości, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków. Czynności te mogą być różnorodne, a w konsekwencji zastosowanie może mieć do nich różna stawka VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką VAT w wysokości 7 proc., wymienione zostały m.in. usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne - PKWiU 90.0. (poz. 153 załącznika). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług z 1997 roku, która na potrzeby ustawy o VAT ma zastosowanie do końca 2010 roku, wśród tych usług znajdują się m.in. usługi oczyszczania ulic, dróg kołowych, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu - 90.00.30. Oznacza to, że w przypadku usług polegających na bieżącym utrzymaniu czystości i porządku na terenie zewnętrznym obsługiwanej nieruchomości mieszkaniowej zastosowanie będzie miała 7-proc. stawka VAT, co wynika z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Usługi agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami klasyfikowane są na gruncie PKWiU jako usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych (PKWiU 70.31.11-00.10), usługi pośrednictwa w sprzedaży wolnych terenów pod zabudowę mieszkalną (PKWiU 70.31.12-00.10), usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych (PKWiU 70.31.13-00.10) lub jako usługi pośrednictwa w sprzedaży wolnych terenów pod zabudowę niemieszkalną oraz terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę (PKWiU 70.31.14-00.10).

Wszystkie te usługi są zaliczane do usług obsługi nieruchomości świadczonych na zlecenie (PKWiU 70.3).

Firma świadczy usługi projektowe w zakresie budownictwa dla kontrahentów z Unii Europejskiej. Są to usługi związane z nieruchomościami na terenie Polski, tj.: przygotowanie dokumentacji do uzyskania pozwolenia na budowę, zmiana projektu, rysunki wykonawcze. Za projekty dotyczące tych inwestycji na terenie Polski podatnik wystawia faktury VAT i dolicza VAT w wysokości 22 proc. Podatek ten rozlicza w deklaracji VAT w miesiącu wystawienia faktury i odprowadza go do urzędu skarbowego. Okazało się, że podatek zapłacił również kontrahent zagraniczny. VAT w wysokości 22 proc. od faktur sprzedaży był słusznie rozliczony w Polsce. W tej opisanej sytuacji miejscem opodatkowania usług jako związanych z nieruchomościami było terytorium Polski, gdyż tutaj położone są nieruchomości. W związku z tym tylko polska spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikające- go z wystawionych faktur VAT, według 22-proc. stawki.

Spółka świadczy usługi w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego. Zlecono jej przygotowanie przetargu na wykonanie inwestycji położonej w Polsce. Za tłumaczenie z języka niemieckiego na język polski dokumentacji przetargowej spółka wystawiła fakturę na firmę z siedzibą na terenie Niemiec, stosując 22-proc. stawkę VAT. Spółka postąpiła prawidłowo. Przygotowując dokumentację przetargową, dokonała jej tłumaczenia z języka niemieckiego na język polski w ramach zleconych usług (wykonanie części prac projektowych, weryfikacja merytoryczna i przygotowanie przetargu na wykonanie inwestycji położonej w Polsce), co stanowi część wykonywanych usług związanych z przedmiotową inwestycją (nieruchomością). Ponieważ miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce jej położenia, w konsekwencji usługa tłumaczenia podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, według 22-proc. stawki (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2009 r.; nr ILPP2/443-630/09-3/MR).

Podstawowa 22-proc. stawka podatku będzie miała natomiast zastosowanie do usług polegających na bieżącym utrzymaniu czystości i porządku wewnątrz obiektu obsługiwanej nieruchomości mieszkaniowej. Takie usługi sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 74.70 - Usługi sprzątania i czyszczenia obiektów. W ramach tego grupowania mieszczą się:

● 74.70.11 - Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników,

● 74.70.12 - Usługi mycia okien,

● 74.70.13 - Usługi sprzątania tradycyjnego,

● 74.70.14 - Usługi sprzątania specjalistycznego,

● 74.70.15 - Usługi czyszczenia pieców i kominów,

● 74.70.16 - Usługi sprzątania i czyszczenia obiektów, pozostałe.

W praktyce oznacza to, że do usług polegających na utrzymaniu czystości i porządku na zewnątrz budynku mieszkalnego, a także utrzymaniu czystości i porządku wewnątrz budynku mieszkalnego (w tym również mycie okien oraz usługi dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji) nie może mieć zastosowania jednolita stawka VAT. Są one sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU.

Podkreślić należy, że stosowana stawka VAT nie zależy od rodzaju obsługiwanych nieruchomości. Zakwalifikowanie obiektu do budynków mieszkalnych nie uprawnia do stosowania na usługi sprzątania stawki 7-proc., nawet gdy są to usługi sprzątania specjalistycznego, polegające na dezynfekcji i tępieniu szkodników. Usługi sprzątania tradycyjnego i specjalistycznego nie zaliczają się bowiem do usług budowlanych, konserwacyjnych ani też remontowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT. W konsekwencji usługi sprzątania wewnątrz wszelkiego rodzaju budynków, a więc zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych, opodatkowane są zawsze stawką VAT wynoszącą 22 proc., bez względu na to, czy sprzątanie dotyczy części wspólnych budynku mieszkalnego, czy indywidualnych mieszkań.

Natomiast 7-proc. VAT opodatkowane są usługi sprzątania na zewnątrz wszelkiego rodzaju budynków, w tym także na zewnątrz budynków niemieszkalnych. Usługi te należą do preferencyjnie opodatkowanych usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych sklasyfikowanych w dziale PKWiU 90.0. i wymienionych w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W zależności zatem od miejsca sprzątania (wewnątrz budynków czy też poza tymi budynkami), różna będzie stawka VAT. Nie jest natomiast istotny status budynku jako budynek mieszkalny lub niemieszkalny. Istotne jest to, czy sprzątanie odbywa się wewnątrz czy na zewnątrz tych budynków.

W przypadku świadczenia usług istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejscem świadczenia, a zatem miejscem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zasady tej nie zmieniła ustawa o zmianie ustawy o VAT z 23 października 2009 r., która w szerokim zakresie znowelizowała przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług. Wynika ona obecnie z art. 28e ustawy o VAT, poprzednio była zawarta w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno w transakcjach między podatnikami, jak i między podatnikiem i ostatecznym konsumentem. Zmianą w stosunku do brzmienia art. 27 ust. 2 pkt 1 jest doprecyzowanie rozumienia usług związanych z nieruchomością. Wskazano, że obejmują one również usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi oraz przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości. W art. 28e ustawy o VAT wskazano również, że przepis ten obejmuje usługi wszystkich rzeczoznawców (nie tylko majątkowych), jeżeli tylko te usługi związane są z nieruchomością.

Wymienione w tym przepisie rodzaje usług związanych z nieruchomością stanowią katalog otwarty. Usługi, objęte tą regulacją, to wszelkiego rodzaju usługi budowlane, montażowe i remontowe, ale również usługi architektów, inżynierów oraz biur projektowych i nadzoru budowlanego. Usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Istotne jest to, że zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, pod warunkiem że znana jest nieruchomość, z którą związana jest świadczona usługa (koniecznym warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy). W przeciwnym wypadku miejsce świadczenia usługi ustala się na zasadach ogólnych. W przypadku usług związanych z nieruchomościami brak powiązania z konkretną nieruchomością jest sytuacją wyjątkową i dotyczy w zasadzie wyłącznie usług architektonicznych i inżynierskich. Przykładowo, jeżeli usługa polega na sporządzeniu uniwersalnego projektu budynku mieszkalnego, który może być realizowany w dowolnym miejscu, nie dotyczy ona konkretnej nieruchomości i w konsekwencji miejsce jej świadczenia ustalane jest zgodnie z ogólną zasadą.

Ważne Mimo że ani polska ustawa o VAT, ani dyrektywy unijne nie wskazują tego wprost, miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami dotyczy tylko i wyłącznie usług związanych ze ściśle określonymi nieruchomościami, których lokalizacja jest znana. Jeżeli usługa nie dotyczy konkretnej nieruchomości, to miejsce jej świadczenia ustalane jest zgodnie z ogólną zasadą

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799).

Rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyborów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264).