Podatek z pustej faktury trzeba zapłacić

Prawidłowa dokumentacja obrotu gospodarczego w zasadniczy sposób przekłada się na poprawne rozliczenie z fiskusem. Obowiązki ewidencyjne, dokumentacyjne oraz rejestracyjne istotnie kształtują sytuację prawnopodatkową podatników VAT. Jednym z podstawowych obowiązków jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur VAT. Wynika to wprost z przepisów ustawy. Zgodnie z jej treścią podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych VAT mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Wystawienie faktury w sytuacji, gdy nie powinna być ona wystawiona, skutkuje poważnymi konsekwencjami. Zgodnie z art. 108 obowiązującej ustawy o VAT osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, ma obowiązek do jego zapłaty. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że obowiązek ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą VAT. Dotyczy to zarówno sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od niego zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności. Wystawienie faktury, która nie powinna być wystawiona, nie oznacza, że można w jakiś sposób anulować obowiązek zapłaty podatku, jaki z niej wynika. Jednak art. 108 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 233/09, niepublikowany).

Podmiot, który wystawił taką fakturę, tak jak podatnicy, którzy postępowali prawidłowo, musi obliczyć i wpłacić podatek. Wpłata następuje bez wezwania, na rachunek urzędu skarbowego. Za okresy miesięczne wpłaty dokonuje się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pojawia się problem, czy jeżeli podatek z tzw. pustej faktury musi zostać wpłacony do urzędu skarbowego, to czy można go też rozliczyć i ująć w deklaracji podatkowej. Sądy administracyjne stanowczo odmawiają tego prawa. Uznaje się, że należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego, tj. podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Jednym z argumentów jest to, że kwota wykazana w pustej fakturze w gruncie rzeczy nie jest podatkiem należnym (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, niepublikowany). Konieczność zapłacenia podatku ma wówczas charakter sankcji. W takim przypadku ustawodawca przewiduje odrębny pozadeklaracyjny system rozliczenia podatku.

Szczegółowo do tego zagadnienia odniósł się w jednym z najnowszych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny. W jego ocenie obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze stanowi zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. pustej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Tak więc na pierwszy plan wyłania się sankcyjny charakter powołanego przepisu, który to musi wpływać na jego wykładnię oraz korelacje z innymi przepisami ustawy o VAT. Zdaniem NSA mimo użycia w tym przepisie sformułowania: kwota podatku, to tak naprawdę nie mamy do czynienia z VAT. Podatek wynika bezpośrednio z zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, które to zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Ponadto sankcyjny obowiązek zapłaty podatku nie może być w żaden sposób wiązany z powstaniem obowiązku podatkowego, który łączy się z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi lub jak w przypadku czynności potwierdzonej fakturą z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od wydania towaru lub wykonania usługi.

Sąd zauważył, że wystawiona faktura dokumentuje usługę, która de facto nie miała miejsca i nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT z 2004 roku generuje obowiązek zapłaty VAT. Sama kwota nie stanowiła VAT. Dlatego nie było możliwe, by podatniczka skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej. Na poparcie tego stanowiska sąd zwrócił uwagę, że zmieniając od 1 grudnia 2008 r. przepisy, ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania art. 103 ustawy o VAT o podmioty wymienione w art. 108. Jednak nie dokonał żadnych zmian w art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z pustej faktury, jako że nie stanowi kwoty VAT, nie może być wykazana w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08, niepublikowany).

Ostatnią kwestią, jaka wiąże się z wystawieniem tzw. pustej faktury, jest zakaz odliczenia podatku. Ustawodawca jest konsekwentny i bardzo rygorystyczny w tym zakresie. Z jednej strony, nakazuje zapłatę podatku wynikającego z faktury, z drugiej strony, zasadniczo pozbawia kontrahenta odbiorcę prawa do obniżenia VAT. Przepis sankcyjny w tym przypadku jest bardzo szczegółowy i szeroki. Przypomnijmy, że zgodnie z ustawą o VAT faktury i dokumentu celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy:

a) została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

● wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

● w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

b) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

c) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

d) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

● stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

● podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

● potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (tj. pozorność i obejście prawa).

Artykuł 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy Rady i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, które określają adresatów tego przepisu jeszcze bardziej ogólnie, stwierdzając, że jest to każda, jakakolwiek osoba. W związku z tym należy uznać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą VAT - wyrok WSA w Łodzi z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 158/09, niepublikowany.

aleksandra.tarka@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).