Jakie stawki VAT obowiązują w budownictwie

Podstawowa zasada dotycząca wysokości stawek VAT dla usług budowlanych mówi, że preferencyjną 8-proc. stawką opodatkowana jest dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast wszystkie ww. czynności opodatkowane są 23-proc. stawką VAT, jeśli nie są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Co do zasady oznacza to, że o wysokości opodatkowania decyduje charakter mieszkalny lub niemieszkalny obiektu budowlanego, w którym świadczona jest usługa budowlana.

Zgodnie z ustawą o VAT mieszkalny charakter mają:

● obiekty budownictwa mieszkaniowego, tj. budynki mieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

● lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12,

● obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Przedsiębiorca świadczący usługi budowlane w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT powinien zatem ustalić, w jakim dziale PKOB umieszczony jest budynek, w którym będzie wykonywał usługi budowlane. Dużym uproszczeniem w tym zakresie jest treść art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, w którym ustawodawca (na zasadzie przeciwieństwa) wskazał, że mieszkalny charakter mają:

● jednorodzinne budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 mkw.;

● lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 mkw.

Co ważne, jeśli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego przekroczy 300 mkw., a lokalu mieszkalnego 150 mkw., wówczas nadwyżka ponad tę powierzchnię powinna być opodatkowana 23-proc. stawką VAT.

Usługa budowlana w zasadzie odnosi się do każdej czynności budowlanej (budowy, remontu, przebudowy, rozbudowy). Co prawda ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT posługuje się tym pojęciem, jednak przepis ten mówi o momencie powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem usługi budowlanej. Brak w ustawie o VAT ogólnej definicji usług budowlanych sprawia, że przedsiębiorcy budowlani często mają problem z ustaleniem prawidłowej stawki VAT dla świadczonych przez siebie usług. Problem w głównej mierze tkwi w tym, iż z literalnego brzmienia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż 8-proc. stawką VAT opodatkowana jest dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów zaliczanych do społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Z praktyki wynika, że nie każdą usługę budowlaną w całości można zidentyfikować np. jako samoistną i jednolitą czynność polegającą np. na budowie lub remoncie danego obiektu. Najczęściej jest tak, że wykonawca zleca wykonanie konkretnych prac budowlanych poszczególnym podwykonawcom, przez co dana inwestycja budowlana dzieli się na wiele usług budowlanych obejmujących wykonanie ściśle określonych prac (np. postawienia rusztowań, wylania posadzek, położenia tynków, malowania ścian). Aby prawidłowo opodatkować konkretną usługę budowlaną, przedsiębiorca musi ustalić, czy usługa ta wchodzi w zakres czynności wymieniony w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, przebudowa, roboty budowlane, należy dokonać ich wykładni w oparciu o ustawę - Prawo budowlane.

Obecnie problematyczne zagadnienia stanowi kwestia rozumienia i definiowania poszczególnych usług budowlanych. Organy podatkowe (patrz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r., nr IPPP1-443-328/11-2/EK) stoją na stanowisku, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, w związku z tym powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wprost wskazanych w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych. Zatem preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, związanych z budownictwem mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Zaznaczyć przy tym należy, iż obniżona stawka podatku nie będzie mogła być stosowana do prac budowlanych, które nie wypełniają definicji powyższych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPP2/443-347/11-3/AD) wprost stwierdził, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r., do opisanych we wniosku usług polegających na montażu trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej w budynkach mieszkalnych zastosowanie ma stawka 23-proc., czynności te nie stanowią bowiem usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również usług, o których mowa w par. 7 rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza interpretacji podatkowych prowadzi do wniosku, że organy podatkowe przyjmują linię interpretacyjną mającą na celu ograniczenie zakresu stosowania 8-proc. stawki dla usług budowlanych, budowlano-remontowych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Podstawą takiego działania organów podatkowych jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem towary lub usługi będące przedmiotem obrotu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, na potrzeby ustawy o VAT są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Problem tkwi w tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie powołuje symboli statystycznych, przez co organy podatkowe nie uwzględniają argumentacji podatników opartej na symbolach PKWiU.

Wykonawcy świadcząc usługi związane z nieruchomościami położonymi na terytorium innego państwa są usługodawcami. Podobnie rzecz ma się w przypadku podwykonawców. Również oni są usługodawcami usług, których miejscem opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości, której usługa dotyczy.

O miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy (art. 28e ustawy o VAT). Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości, należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Dla ustalenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na nieruchomości bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach kontraktu korzysta się z usług podwykonawców, bowiem istotne jest miejsce położenia nieruchomości, z którą usługi te są związane. Zatem przy założeniu, że faktycznie mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością, miejscem świadczenia jest kraj, w którym położona jest nieruchomość, tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Usługa wykonana na nieruchomości położonej w Niemczech będzie opodatkowana w Niemczech.

Należy zwrócić uwagę na to, że firmy budowlane, jak również jej podwykonawcy świadczący usługi związane z nieruchomościami położonymi na terenie Unii Europejskiej powinni zapoznać się z przepisami podatkowymi obowiązującymi w danym państwie.

Sposób dokumentowania czynności związanych ze świadczeniem usług poza granicami kraju, w przypadku gdy podatnik nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (w kraju wykonania usługi), reguluje art. 106 ust. 2 ustawy o VAT oraz par. 26 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur istnieje również w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Warto wskazać na to, że podatnik, który zamierza wykonywać usługi związane z nieruchomościami położonymi w innym kraju Unii, nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby rozliczania transakcji unijnych.

Stosownie do par. 26 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia przepisy par. 5, 7 - 22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Wystawiona w takich przypadkach faktura powinna zawierać dane określone w par. 5 ww. rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W sytuacji gdy miejscem opodatkowania usług budowlanych jest terytorium innego niż Polska państwa Unii, a podwykonawcy nie są tam zidentyfikowani dla podatku o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej, winni oni wystawić fakturę VAT na rzecz generalnego wykonawcy w trybie ww. przepisów. Faktura taka nie powinna zawierać stawek i kwot podatku oraz kwot należności wraz z podatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika w tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym wystawione przez podwykonawców dla głównego wykonawcy faktury dotyczące usług realizowanych w ramach kontraktu w krajach Unii nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Polski podatnik, mimo że wykonana przez niego usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju, nie zostanie pozbawiony możliwości odliczenia VAT od zakupów dokonanych w kraju, które posłużyły do wykonania tej usługi, pod warunkiem że kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Podatnik, który uzyskuje niewielkie obroty, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Limit tego zwolnienia w 2011 roku wynosi 150 000 zł (dla podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku limit zwolnienia z VAT liczy się proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym). Przy ustalaniu, czy limit zwolnienia podmiotowego z VAT został przekroczony, należy uwzględnić obroty uzyskane ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Do powyższego limitu nie wlicza się obrotu z tytułu:

● odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku,

● sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

● sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Tym samym jeżeli miejscem świadczenia usługi budowlanej jest inny kraj unijny (usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce), to wartości tej usługi nie należy wliczać do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT.

Oznacza to, że nawet jeżeli wartość usługi budowlanej wykonanej na terytorium innego kraju będzie znaczna, podatnik nie utraci prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT. Powyższe potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2010 r. (nr IBPP2/443-436/10/Asz): "w sytuacji, gdy wnioskodawca w latach 2004-2009 świadczył tylko i wyłącznie usługi dla firmy z Francji, a podatnikiem z powyższego tytułu był francuski nabywca usług, to (...) sprzedaż przez wnioskodawcę usług elektronicznych poza terytorium kraju nie jest wliczana do kwoty limitu zwolnienia, o którym mówi art. 113 ustawy o VAT".

Generalnie obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT). Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Tym samym każda wpłacona zaliczka na poczet wykonywanych robót budowlanych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej kwoty, i to niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona faktura potwierdzająca jej otrzymanie. Jak wynika z par. 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku usług budowlanych fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z par. 10 tego rozporządzenia wynika, że fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki (bez względu na to, czego dotyczy zaliczka) należy wystawić nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Przepisy rozporządzenia pozwalają więc na wystawienie faktury dokumentującej pobranie zaliczki w dwóch różnych terminach. Jeden z przepisów - odnoszący się do robót budowlanych - nakazuje wystawienie faktury w dniu powstania obowiązku podatkowego, co w przypadku robót budowlanych oznacza dokładnie dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Drugi z przepisów - odnoszący się do otrzymanych zaliczek - pozwala na przesunięcie terminu wystawienia faktury o siedem dni. Trudno rozstrzygnąć, który z ww. przepisów ma pierwszeństwo.

Po przeanalizowaniu tych przepisów należy stwierdzić, że bez względu na to, w którym terminie faktura zaliczkowa zostanie wystawiona - obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty przez kontrahenta zaliczki i tak zawsze powstaje w dniu jej otrzymania. Zatem najbezpieczniej będzie, jeśli faktura zaliczkowa zostanie wystawiona w dniu otrzymania zaliczki.

Faktura dokumentująca usługę budowlaną może być wystawiona jeszcze przed wykonaniem tej usługi (jeżeli zapłatę podatnik otrzyma w ciągu 30 dni od jej wystawienia). Jednak data tej faktury w żadnej mierze nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem zależy jedynie od daty wykonania usługi i daty uregulowania należności. Jeżeli zapłatę za usługę otrzymano w ciągu 30 dni od wykonania tej usługi, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty. Jeżeli jednak w tym terminie zapłaty nie otrzymano - obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od wykonania usługi.

Wprawdzie przepisy o VAT nie precyzują, co należy uznać za moment wykonania usługi budowlanej, lecz w praktyce przyjęło się, że jest to moment, w którym następuje odbiór techniczny robót, czyli podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Może to wynikać pośrednio również z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, gdzie określono, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy również usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że dla celów ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Potwierdza to np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 grudnia 2010 r. (nr IPPP1-443-1024/10-2/EK): "dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) (ustawy o VAT - przyp. red.), to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym bądź w inny sposób określony w umowie. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż w momencie, kiedy wnioskodawca przed terminem 30 dni otrzymałby zapłatę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d)".

W myśl art. 3 ustawy - Prawo budowlane:

- to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

- to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

- to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

- to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

- to unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Marek Żochowski

doradca podatkowy

Andrzej Szczerbowski

asystent doradcy podatkowego