Miejsce opodatkowania zależy od statusu usługobiorcy

W czasach globalizacji coraz większe znaczenie odgrywają tzw. usługi transgraniczne. Mogą one przybrać formę ciągłą, rozłożoną w czasie. Ze względu na ramy publikacji ograniczymy się tylko do podstawowych reguł dotyczących opodatkowania VAT tych czynności. W tym celu po ich zdefiniowaniu przywołamy podstawowe zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia usługi, powstania obowiązku podatkowego oraz rozliczania podatku.

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usługi ciągłej. Nie została ona również zamieszczona w aktach wykonawczych. W języku potocznym "ciągłość" oznacza "łączność, nieprzerywający się ciąg [...] brak przerwy między nimi w czasie lub przestrzeni" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1998 r.)

Opierając się na praktyce gospodarczej oraz znaczeniu słownikowym można wskazać pewne cechy, które opisują usługę ciągłą. Charakteryzuje się ona stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do jej świadczenia (usługodawcy) na rzecz nabywcy (usługobiorcy). Jest to usługa rozłożona w czasie. Można w niej ustalić moment rozpoczęcia świadczenia, natomiast termin zakończenia ma nastąpić w przyszłości. W usłudze ciągłej można wyodrębnić okresy rozliczeniowe, po zakończeniu których następuje rozliczenie częściowego jej wykonania (ale nie zakończenie całej usługi).

Usługi ciągłe mogą mieć charakter transgraniczny. Jeśli są świadczone przez podatników zagranicznych na rzecz podatników (usługobiorców) krajowych, mamy do czynienia z tzw. importem usług. W takim przypadku podatnikiem będzie nie usługodawca, a usługobiorca, który rozliczy podatek należny (art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o VAT). Ustawa przewiduje pewne odstępstwa od tej zasady ogólnej (o których mowa w art. 17 ust. 1a, 3 i 3a).

Podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT w transgranicznym świadczeniu usług ciągłych ma status podatkowy usługodawcy i usługobiorcy. Aby doszło do importu usług, usługodawca musi być podatnikiem (art. 28a pkt 1 ustawy o VAT).

Status podatkowy usługobiorcy (tj. czy jest podatnikiem bądź podmiotem niebędącym podatnikiem) oraz miejsce jego siedziby decydują z kolei o miejscu świadczenia usługi - nie ma tu znaczenia miejsce fizycznego świadczenia usługi.

Obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują, jak należy ustalać status usługobiorcy. Od 1 lipca br. ten stan rzeczy zmieni się wraz z wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r.

Usługodawca może zasadnie przyjąć, że nabywca ma status podatnika, jeżeli uzyska od niego nadany mu numer identyfikacyjny VAT, a także potwierdzi ważność tego numeru oraz danych nabywcy usługi. Dla tej oceny statusu podatnika mają znaczenie wyłącznie okoliczności występujące przy świadczeniu usługi, zaś późniejsza ich zmiana nie ma żadnego znaczenia [(art. 18 ust. 1 lit. a)] i art. 25 rozporządzenia). W polskich realiach usługodawca może potwierdzić te dane, np. składając wniosek na formularzu VAT-ID za pośrednictwem biura informacji o VAT. Numer można potwierdzić również na stronie internetowej Komisji Europejskiej (http://ec.europa.eu/taxation customs /vies). Warto przechowywać te dokumenty dla celów dowodowych.

Może się zdarzyć, że usługobiorca nie otrzymał jeszcze numeru VAT, ale zwrócił się o jego nadanie. Wtedy wystarczy, że usługodawca uzyska inny dowód, iż kontrahent jest podatnikiem, który ma obowiązek identyfikacji dla celów VAT. Taki dowód powinien zweryfikować "w rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa". Będą to np. dowody płatności [(art. 18 ust. 1 lit. a) tego rozporządzenia)].

Podmiot świadczący usługi transgraniczne opodatkuje jednak dokonaną sprzedaż, jeżeli usługobiorca ma status osoby niebędącej podatnikiem. Będzie tak też w przypadku, gdy nabywca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium UE nie przekazał usługodawcy własnego nr VAT - chyba że usługodawca uzyskał informacje odmienne (art. 18 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ustalenie statusu podatkowego usługobiorcy nie kończy procedury. Polskie przepisy wskazują, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei gdy usługa świadczona jest na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem, miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługodawcy (art. 28c ust. 1 tej ustawy). Reguły te nie dotyczą usług szczególnych, np. związanych z nieruchomościami.

Przepisy Dyrektywy 2006 /112/WE w zakresie importu usług odwołują się do "miejsca siedziby działalności gospodarczej" "stałego miejsca prowadzenia działalności" oraz "stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu". Definiując te pojęcia, rozporządzenie wykonawcze precyzuje sposoby określania miejsca siedziby usługobiorcy na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług (art. 20 - 24 rozporządzenia).

Rozporządzenie posługuje się zwrotami niedookreślonymi (np. "w rozsądnym zakresie"). W praktyce mogą one powodować problemy odnośnie do ustalania statusu podatkowego usługobiorcy oraz jego miejsca siedziby. Skoro usługi ciągłe są rozłożone w czasie, jednorazowe uzyskanie i potwierdzenie danych może się okazać niewystarczające dla prawidłowego ustalenia tych kwestii. Rozsądniej będzie weryfikować status usługobiorcy (i miejsce jego siedziby) na bieżąco, tj. np. kierując się okresami rozliczeniowymi. Zmiana statusu kontrahenta w trakcie wykonywania usługi nie powinna wpłynąć na dotychczasowe rozliczenia.

Określając powstanie obowiązku podatkowego w VAT w przypadku transgranicznych usług ciągłych, co do zasady stosuje się zasady ogólne. W związku z tym obowiązek ten powstaje np. w momencie wykonania usługi (art. 19 ust. 19 ustawy o VAT).

Szczególny sposób ustalania powstania obowiązku podatkowego dotyczy importu usług ciągłych, o których mowa we wspomnianym art. 28b ustawy o VAT. Powstaje on z chwilą wykonania usługi, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Z kolei usługi ciągłe świadczone dłużej niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy rozliczeń (płatności), uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia ich świadczenia (art. 19a tej ustawy).

Podstawą opodatkowania w imporcie usług ciągłych jest kwota należna z tytułu usługi, tj. ta, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić (art. 29 ust. 17 tej ustawy). Wyjątkiem od tej reguły jest m.in. sytuacja, gdy wartość usługi towarzyszącej została wliczona do podstawy opodatkowania WNT. Taka reguła zapobiega podwójnemu opodatkowaniu usług związanych ściśle z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

W przypadku importu usług to usługobiorca ma obowiązek rozliczyć podatek w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia. Gdy podatnikiem z tego tytułu jest polski usługobiorca, ma on obowiązek udokumentowania tej transakcji fakturą wewnętrzną oraz ujęcia jej w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 (lub np. VAT-7D).

Warto wspomnieć, że opodatkowaniu z tytułu importu usług podlegają również podatnicy będący drobnymi przedsiębiorcami, zwolnieni podmiotowo od podatku z uwagi na wysokość swoich obrotów (art. 113 ust. 13 tej ustawy). Podatnicy, którzy nie mają obowiązku składać deklaracji VAT -7 (także np. VAT-7K), składają deklaracje VAT-9M (art. 99 ust. 9 ustawy).

Podatnicy nabywający lub/i świadczący usługi opodatkowane zgodnie z art. 28b tej ustawy mają obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT UE (art. 97 ust. 3 ww. ustawy). Związany jest z tym obowiązek usługodawców do składania informacji podsumowujących (art. 100 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 tej ustawy).

Świadczenie usług ciągłych przez przedsiębiorców krajowych na rzecz podatników mających siedzibę w innym kraju UE nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Z kolei podatnik polski świadczący usługi ciągłe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami opodatkuje taką transakcję w kraju.

Anna Rymaszewska

anna.rymaszewska@infor.pl

Art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt. 4, ust. 1a, ust. 3 - 3a, art. 19 - 19b, art. 28a - 28c, art. 29 ust. 17, art. 97 ust. 17 - 18, art. 98 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.)

Art. 10 - 13, art. 17 - 18, art. 20, art. 25 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE nr 77 z 23 marca 2011 r.).

Par 1 - 3 rozporządzenia ministra finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 58, poz. 559 z późn. zm.).