Jak rozliczyć VAT w działalności opodatkowanej i zwolnionej

Podatnik, który prowadzi tzw. działalność mieszaną, powinien pamiętać o obowiązującym go sposobie rozliczenia VAT, który dotyczy w szczególności:

1. ustalenia proporcji wstępnej odnośnie zakupów, których nie można przypisać do sprzedaży zwolnionej albo opodatkowanej;

2. wyliczenia proporcji ostatecznej i korekty rozliczenia po zakończeniu roku;

3. korekty podatku naliczonego związanej ze środkami trwałymi (w tym nieruchomościami) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przypomnijmy, że zgodnie z ogólnymi zasadami VAT, podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Prawa tego nie mają podatnicy wykonujący działalność zwolnioną od tego podatku. Z tego powodu ustawa nakazuje wyodrębnienie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną od tych, które dotyczą czynności zwolnionych.

Problemy wiążą się z zakupami, które nie dają się jednoznacznie przyporządkować do jednej lub drugiej grupy czynności (np. koszty biurowe). W takiej sytuacji podatnik stosuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o tę część kwoty podatku naliczonego, jaką może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia.

W związku z tym obowiązkiem podatnika jest wyliczenie proporcji wstępnej zgodnie z zasadami wynikającymi art. 90 ust. 3 - 6 ustawy o VAT. Na ich podstawie ustala on udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi ma prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie ma takiego prawa.

Regułę wynikającą z art. 90 ust. 3 tej ustawy można wyrazić w postaci ułamka:

Wskaźnik proporcji = sprzedaż opodatkowana/sprzedaż zwolniona + sprzedaż opodatkowana x 100 proc.

W liczniku ułamka należy ująć:

● wartość opodatkowanych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (w tym również zaliczki, raty itp.), eksport towarów oraz WDT (art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W liczniku nie uwzględnia się wartości importu towarów i usług, WNT oraz zakup towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, gdyż czynności te nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT;

● wartość nieopodatkowanych przekazań drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, itp. prezentów o małej warości i próbek od zakupu których podatnikowi przysługuje prawo odliczenia, dostawę towarów za granicę, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz daje prawo odliczenia VAT (art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT);

● otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT);

● usługi określone w art. 86 ust. 9 tej ustawy, jeżeli za miejsce ich świadczenia uznaje się terytorium państwa trzeciego lub gdy te usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych;

● darowizna, której przedmiotem są produkty spożywcze przekazywana na rzecz organizacji pożytku publicznego, przez producenta (art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 86 ust. 8 ustawy o VAT).

Natomiast w mianowniku uwzlędnić należy:

● całą kwotaę wykazaną w liczniku;

● wartość czynności stanowiących obrót, w związku którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Do obrotu, o którym mowa, nie wlicza m.in. sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz pośrednictwa finansowego. Zgodnie z art. 90 ust. 5 tej ustawy w proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez niego na potrzeby jego działalności.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zgodnie z przepisami proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Gdy np. podatnik w ciągu roku podatkowego rozpocznie prowadzenie działalności zwolnionej od VAT, wysokość podatku do odliczenia wylicza zgodnie z proporcją szacunkową, uzgodnioną z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Obowiązek ten dotyczy również podatników, u których w poprzednim roku podatkowym obrót był niższy niż 30 000 zł. Procedura ustalania proporcji szacunkowej może być zastosowana, w sytuacji gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do kwoty obrotu za poprzedni rok podatkowy proporcja byłaby niereprezentatywna.

Nadal obowiązujący art. 90 ust. 10 tej ustawy uprawnia podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego, gdy proporcja przekracza 98 proc., natomiast w sytuacji, gdy proporcja wynosi 2 proc. lub mniej, odliczenie VAT w ogóle nie przysługuje. Sprzeczność tej regulacji z prawem wspólnotowym w części, w której odmawia prawa do odliczenia, była wielokrotnie podnoszona. Prace legislacyjne związane ze zmianą tego przepisu są na ukończeniu.

Podatnik, który dokonał odliczeń podatku według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku ma obowiązek dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

W tym celu ustala wskaźnik proporcji ostatecznej opartej o dane zakończonego roku (np. 2010). Wyliczony wskaźnik stanowi jednocześnie proporcję wstępną dla roku kolejnego (np. 2011).

Na dzień opublikowania artykułu nadal obowiązuje kontrowersyjny przepis art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2 pkt proc.

Po ustaleniu proporcji ostatecznej podatnik oblicza różnicę między kwotą podatku naliczonego faktycznie odliczoną w roku ubiegłym a kwotą podatku podlegającego odliczeniu (zgodnie z proporcją ostateczną). Korekta dokonywana jest w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy nowego roku (tj. VAT - 7 za styczeń 2011 r. lub VAT - 7K za I kwartał 2011 r.).

Korekta roczna ma charakter jednorazowy w odniesieniu do: towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Z kolei korekta podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zaliczonych przez podatnika m.in. do środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji, o wartości początkowej powyżej 15 000 zł jest rozłożona w czasie. Dokonywana jest w ciągu 10 lat - w stosunku do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 5 lat - dla pozostałych środków trwałych (art. 91 ust. 2 ustawy).

Warto wspomnieć również o obowiązujących od nowego roku art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, które ustaliły m.in. nowe zasady określania kwoty podatku naliczonego od nabycia nieruchomości, związanych w części z działalnością mieszaną, a w części z innymi celami - w tym osobistymi.

Za rok podatkowy 2010 r. podatnik ustalił następujące wartości sprzedaży;

sprzedaż opodatkowana krajowa: 95 000 zł,

sprzedaż środków trwałych: 15 000 zł;

sprzedaż zwolniona: 24 800 zł

eksport: 10 000 zł.

Wyliczenie proporcji ostatecznej:

1. ustalenie wartości obrotu z tytułu czynności opodatkowanych:

95 000 + 10 000 - 15 000 (sprzedaż środków trwałych nie jest wliczana do obrotu) = 90 000

2. łączny obrót: 90 000 + 24 800 = 114 800

wskaźnik proporcji: 90 000/114 800 X 100 proc. = 0,7839 X 100 proc. = 78,39 proc. Po zaokrągleniu wskaźnik proporcji wynosi 79 proc. i pozwala na odliczenie 79 proc. podatku naliczonego.

Anna Rymaszewska

anna.rymaszewska @infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).