Po wyroku NSA korzystanie z kart paliwowych jest ryzykowne

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11) uznał, że faktury wystawione przez podmiot oferujący swoim klientom karty paliwowe, pozwalające na bezgotówkowe nabywanie towarów na stacjach paliw, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok dotyczył transakcji łańcuchowych, których istota polega na tym, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Stan faktyczny

Strona skarżąca (dalej: klient) zawarła porozumienie z kontrahentem (dalej: pośrednikiem) umożliwiające klientowi bezgotówkowe zaopatrzenie pojazdów na stacjach benzynowych w paliwo, smary, części zamienne i inne akcesoria (a nawet usługi serwisowe). Na mocy porozumienia klient nabywał towary i usługi w imieniu i na rachunek pośrednika. Stacje serwisowe wystawiały faktury na rzecz pośrednika, a ten z kolei wystawiał faktury klientowi. Ponieważ klient negocjował ceny za dostawy towarów i usług bezpośrednio z pośrednikiem (niezależnie od cen stosowanych między pośrednikiem a stacjami), kwoty należności na fakturach wystawianych przez stacje i pośrednika były inne. [przykład]

NSA uznał, iż w opisanym przypadku nie można mówić o transakcjach łańcuchowych. W ocenie sądu strona skarżąca dokonywała zakupów nie od pośrednika, ale bezpośrednio od stacji serwisowych. Tym samym pośrednik świadczył jedynie na rzecz swojego klienta usługi polegające na finansowaniu zakupów dokonywanych przy użyciu kart, a nie dokonywał dostawy towarów czy świadczenia innych usług. Swoje rozstrzygnięcie NSA oparł na ustaleniu, iż pośrednik nie nabywał prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel - bowiem nie miał wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Skoro zaś nie nabywał prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, nie mógł ich odsprzedać. W konsekwencji wystawiona przez pośrednika faktura nie dokumentowała transakcji gospodarczej i nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Co istotne, swoje rozstrzygnięcie NSA oparł na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holand).

Skutki i zagrożenia

Stanowisko NSA jest bardzo niekorzystne dla podatników. Przyjęcie go przez organy podatkowe stwarza ryzyko zarówno po stronie nabywców korzystających z kart paliwowych, jak i emitentów kart. Uznanie bowiem, iż podmioty korzystające z kart paliwowych nabywają towary i usługi bezpośrednio od stacji benzynowych - spowoduje, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez stacje na rzecz emitentów kart, jak też faktur wystawionych przez pośredników dla finalnych nabywców znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Bowiem, jak wskazał NSA, transakcje miały miejsce jedynie między stacjami benzynowymi a nabywcami posiadającymi karty. Tym samym kwotę podatku naliczonego może stanowić jedynie kwota podatku wykazana na fakturach wystawionych przez stacje na rzecz posiadaczy kart (a tutaj takiej faktury w ogóle nie ma, nie jest ona wystawiana). W konsekwencji, pośrednicy oraz ich klienci w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi transakcjami nie tylko będą musieli zwrócić niesłusznie potrącony podatek, ale również uiścić odsetki od zaległości podatkowych (często za kilka lat). Kwota odsetek może okazać się bardzo wysoka, bowiem przez długi czas organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń podatkowych dostaw realizowanych za pomocą kart paliwowych, a nawet potwierdzały ich prawidłowość. Przykładowo w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2007 r., nr IBPP2/443-82/07/EJ, czytamy "(...) Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje (refakturuje) użytkownikom kart, pobierając jedynie wynagrodzenie za czynności administracyjne związane z wydatkami dokonanymi za pomocą kart. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie paliwo nie jest wykorzystywane przez wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 wspomnianej ustawy, lecz jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży (refakturowania). Należy więc przyjąć, iż paliwo to jest towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez stację paliw, a dokumentującej zakup paliwa. Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, wynikające z ww. przepisów, będą dotyczyć klientów użytkujących te samochody, którzy będą otrzymywać faktury zakupu paliwa wystawiane przez wnioskodawcę".

Analiza orzeczenia TSUE

W dalszej kolejności z uwagi na okoliczność, iż rozstrzygnięcie NSA zostało oparte na wyroku TSUE, zasadne będzie omówienie orzeczenia w sprawie C-185/01. Przedmiotem wyroku TSUE był stan faktyczny, w którym przedsiębiorstwo leasingowe Auto Lease obok umowy leasingu pojazdów zawierało z leasingobiorcą porozumienie w zakresie zarządzania paliwem. Na mocy tego porozumienia leasingobiorca miał prawo w imieniu i na rachunek leasingodawcy nabywać paliwo i produkty naftowe. Leasingobiorca otrzymywał kartę przeznaczoną do tankowania. Płatności na rzecz leasingodawcy za paliwo były zaliczkowe, rozliczane na koniec roku.

TSUE, dokonując analizy powyższego stanu faktycznego, stwierdził, iż niezbędne jest ustalenie, na czyją rzecz stacje paliw przekazały prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel. W opinii TSUE to leasingobiorca był uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. To on nabywał paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych. Leasingodawca nie miał prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo zostanie zużyte. W konsekwencji TSUE uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowiło umowy o dostawę towarów, lecz umowę o finansowanie zakupów. Ponieważ to leasingobiorca korzystał z pełnej swobody wyboru paliwa, jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu, to on nabywał towary od stacji benzynowych. Auto Lease działał jedynie w charakterze kredytodawcy. W konsekwencji Auto Lease nie miał prawa do zwrotu VAT z tytułu faktur VAT wystawionych przez stacje paliw.

Czy sądy mają rację

Zarówno w stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku NSA oraz orzeczenia TSUE strony ustaliły, iż tytuł własności do towarów przechodził między dostawcami (stacjami paliw, stacjami serwisowymi), podmiotem udostępniającym karty (pośrednikiem) a klientami (ostatecznymi nabywcami). W obu orzeczeniach sądy oderwały się od uregulowań umownych i oparły się wyłącznie na kryterium ekonomicznym. W ich ocenie rola pośrednika, jako nabywającego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a następnie przenoszącego to prawo na klienta była wątpliwa. W wyrokach uznano, że pośrednik nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych i tym samym nie nabywał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie sądów transakcja łańcuchowa możliwa jest jedynie wówczas, gdy parametry transakcji ustalane są między każdym nabywcą a dostawą po kolei (a nie jedynie między pierwszym a ostatnim).

W tym miejscu należałoby się zastanowić, czy NSA prawidłowo oparł się na orzeczeniu TSUE. Postępowanie NSA byłoby właściwe, gdyby stany faktyczne będące przedmiotem obu wyroków były tożsame. Jednakże, w naszej opinii, istnieje między nimi istotna różnica. Mianowicie w stanie faktycznym, który był przedmiotem rozważań TSUE, płatności na rzecz leasingodawcy były zaliczkowe, rozliczane na koniec roku. Może to wskazywać, że rozliczenie następowało według cen poszczególnych stacji. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia NSA nie obowiązywały ceny poszczególnych stacji, a ceny wynegocjowane między stroną skarżącą a pośrednikiem, niezależnie od cen stosowanych między pośrednikiem a stacją. Zatem stany faktyczne obu przypadków nie są tożsame. W konsekwencji, ustalenia poczynione przez TSUE nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA. Tym samym z uwagi na to, iż warunki dostaw w relacji stacja - pośrednik a pośrednik - klient były odmienne, tj. kwota, jaką płacił klient, różniła się od kwoty należnej stacji, główne argumenty podniesione przez TSUE nie znajdują uzasadnienia na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia NSA.

Argumenty TSUE oraz NSA można by podzielić, gdyby rzeczywiście pośrednicy zostali sprowadzeni do roli np. instytucji podobnych do bankowych/pożyczkowych/finansowych wydających karty kredytowe. Instytucje te nie mają żadnego wpływu na rodzaj nabywanych przez posiadacza karty kredytowej towarów/usług. W ogóle w to nie ingerują; nie mogą określić rodzaju nabywanych produktów ani zakazać nabywania ich pewnej kategorii. W przypadku emitentów kart paliwowych sytuacja jest odmienna. Tutaj emitenci (pośrednicy) mają wyraźny wpływ na asortyment towarów i rodzaj usług nabywanych przez klientów (może być to jedynie określona wyraźnie pula towarów/usług), cena należna stacji jest odmienna od wynagrodzenia, które nabywca uiszcza emitentowi karty. Zatem w tym przypadku stan faktyczny kształtuje się odmiennie niż w przypadku instytucji finansowych. Jest przesłanką do uznania, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi transakcjami kupna-sprzedaży, i o tym powinny pamiętać zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przy orzekaniu w danych sprawach.

W dalszej kolejności należy podnieść, iż analizując oba przywołane powyżej rozstrzygnięcia (łącznie, a nie oddzielnie), zasadne jest stwierdzenie, iż godzą one w zasadę neutralności VAT. W efekcie finalnym wskazują bowiem (na podstawie tych samych argumentów), że nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

wzarówno po stronie ostatecznego nabywcy paliwa (wyrok NSA) - bowiem nie posiada on faktury VAT od rzeczywistego sprzedawcy towaru/usługi,

wjak i pośrednika w transakcji (wyrok TSUE) - bowiem nie nabył on prawa do rozporządzania towarem jak właściciel/nie nabył usługi; posiada niejako "pustą" fakturę VAT.

Podatek należny zaś, jaki powstał w wyniku analizowanej transakcji, jest należny i odprowadzony do budżetu państwa (stacja paliw/stacja serwisowa dokonuje rzeczywistej prawdziwej transakcji gospodarczej, z tytułu której powstaje podatek należny). Zasada neutralności VAT jest zaś fundamentalną zasadą, którą powinni przestrzegać podatnicy, organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dodatkowo, oba rozstrzygnięcia ingerują w wybraną przez przedsiębiorców strategię gospodarczą. Tym samym ingerują w swobodę działalności gospodarczej podatnika. To zaś jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Nie powinno się interpretować podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. W analizowanej przez NSA sprawie celem pośrednika nie było jedynie finansowanie zakupów ostatecznego klienta, świadczą o tym przede wszystkim różne ceny zastosowane na linii stacja paliw/serwisowa - pośrednik oraz pośrednik - ostateczny klient. To jest zaś koronnym argumentem na to, że mamy do czynienia z dwoma transakcjami gospodarczymi (i jednym wydaniem towaru między pierwszym a ostatnim podmiotem transakcji). Pośrednik nie finansuje transakcji w sposób zbliżony do instytucji kredytowej, gdzie jest całkowicie obojętne, co klient kupi i za jaką cenę (po zakupie z opóźnionym terminem winien jedynie spłacić kartę - z odsetkami lub bez). Tutaj strony (każda z osobna) ustalają ceny transakcji, a karta paliwowa jest jedynie kartą identyfikacyjną (firmę, rodzaj towaru nabywanego itp.), a nie kartą płatniczą.

Naszym zdaniem zarówno TSUE, jak i NSA wywiodły - wbrew intencjom podatników - że nie istnieje transakcja gospodarcza (na linii pośrednik/emitent kart - ostateczny nabywca paliwa), w sytuacji gdzie strony jednoznacznie umownie ustaliły, że ta transakcja ma miejsce. Przecież strony w łączącej je umowie wyraźnie wskazały:

wzakres zakupów (towarów/usług), jakich może dokonywać ostateczny nabywca,

wzakres przedsiębiorstw (zajmujących się sprzedażą paliw i produktów pobocznych), od których towary/usługi można nabywać,

wzakres terytorialny tych zakupów (np. tylko terytorium Polski).

Zatem pośrednik ma wpływ na rodzaj nabywanych towarów/usług (muszą być one z pewnej gamy produktów). Dodatkowo, pośrednik zawsze może zablokować możliwość dokonywanych zakupów (poprzez blokadę karty). W konsekwencji, istnieją argumenty przemawiające za prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników w stanach faktycznych będących przedmiotem omówionych wyroków.

Ważne

Przez długi czas organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń podatkowych dostaw realizowanych za pomocą kart paliwowych, a nawet potwierdzały ich prawidłowość

PRZYKŁAD

Tankowanie na stacji benzynowej

Na stacji serwisowej/paliw klient tankuje paliwo. Nabywa je w imieniu i na rachunek pośrednika, dlatego nie płaci za nie, tylko nabija zakup na identyfikującą go kartę paliwową. Stacja paliw za zatankowane paliwo wystawia fakturę VAT na pośrednika (sprzedawca odprowadza do budżetu VAT należny, a pośrednik odlicza podatek naliczony). Dalej pośrednik odsprzedaje przedmiotowe paliwo ostatecznemu beneficjentowi - jego konsumentowi. Odsprzedaż dokumentuje fakturą VAT (pośrednik odprowadza do budżetu VAT należny, a ostateczny nabywca paliwa odlicza podatek naliczony).

@RY1@i02/2012/219/i02.2012.219.07100100h.804.jpg@RY2@

Małgorzata Breda doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Małgorzata Breda

doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.

@RY1@i02/2012/219/i02.2012.219.07100100h.805.jpg@RY2@

Ewa Sokołowska-Strug doradca podatkowy, członek zarządu, dyrektor departamentu podatków pośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

Ewa Sokołowska-Strug

doradca podatkowy, członek zarządu, dyrektor departamentu podatków pośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).