Opodatkowanie usług kompleksowych wciąż stanowi problem

Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako usługę leasingu, czy też są niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi.

Problem dotyczy głównie tego, czy podmiot zajmujący się działalnością leasingową może obciążać swoich klientów kosztami ubezpieczeń, traktując je jako zwolnione z VAT, czy też powinien stosować stawkę taką, jak w przypadku usługi głównej (tj. usługi leasingu). Jest to jednak szersze zagadnienie, rodzące wątpliwości podatników także w przypadku innych transakcji, które składają się z kilku różnych świadczeń.

Wątpliwości pojawiają się, gdy poszczególne usługi składowe są różnie traktowane na gruncie VAT. To, czy podatnik ma do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też grupą niezależnych usług może bowiem mieć wpływ nie tylko na wysokość stosowanej stawki VAT (w tym zastosowanie zwolnienia), ale też na odliczenie VAT naliczonego związanego z zakupem usług, lub wręcz na to, czy dana transakcja będzie w ogóle podlegała VAT w Polsce (np. usługi związane z nieruchomościami).

Zgodnie z ogólną zasadą, wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję; jednak transakcja, która składa się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym, nie powinna być sztucznie rozdzielana. W praktyce kwestia ta budzi wiele wątpliwości, czego przykładem jest właśnie pytanie skierowane do TSUE przez NSA postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 460/10).

Przebieg postępowania

W sprawie, która trafiła przed TSUE (C-224/11), organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadzący działalność w zakresie leasingu wystawił faktury VAT z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu, ujmując te pozycje jako zwolnione z VAT. Zdaniem organu usługi zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, jako usługi dodatkowe, powinny być opodatkowane tak jak usługa główna (leasing). W odwołaniu organ uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczoną usługą leasingową, a zatem transakcje te należy traktować jako jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter zasadniczy, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Również skarga podatnika nie została uwzględniona przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1022/09). Sąd nie uznał argumentacji spółki, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest niezbędne do efektywnego wykonania usługi leasingu, co wyklucza jego pomocniczy charakter. Zdaniem sądu świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej nie miałoby racji bytu, a usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, służy natomiast lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W konsekwencji sprawa trafiła do NSA, który podjął decyzję o skierowaniu pytania do TSUE.

Rozbieżne stanowiska sądów

Kwestia traktowania przedmiotu leasingu od dawna budziła wątpliwości. Już w 1998 r. Sąd Najwyższy podjął uchwałę (sygn. akt III ZP 8/98), w której stwierdził, że w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia auta nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Sąd uznał też, że zobowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą w skład usługi leasingowej.

Krajowe sądy orzekały w sposób rozbieżny. Według pierwszego stanowiska (np. wspomniany już wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1022/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08), usługi leasingu oraz ubezpieczenia stanowią jedną kompleksową usługę, są bowiem ze sobą ściśle związane i celem leasingobiorcy nie jest uzyskanie wyłącznie usługi ubezpieczenia. Są to więc elementy większej całości, w którym usługa leasingu pełni funkcję usługi zasadniczej, a usługa ubezpieczenia - usługi pomocniczej. W konsekwencji całość należności objęta powinna zostać stawką podatkową właściwą dla usługi podstawowej.

Zgodnie z drugim podejściem (wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09), usługa ubezpieczeniowa nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, bowiem jest usługą odrębną, świadczoną przez inny podmiot (a nie leasingodawcę). Poza tym wg sądu z treści ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie da się wywieść wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu. Efektem tego podejścia jest uznanie prawa do zwolnienia z VAT w stosunku do usługi ubezpieczenia.

Uchwała siedmiu sędziów NSA

Z uwagi na ww. rozbieżności NSA podjął w listopadzie 2010 r. uchwałę w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 3/10), w której stwierdził, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania usług leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. NSA zauważył, że w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w VAT na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych umów. W tym kontekście usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu mają na celu zabezpieczenie interesów finansującego oraz korzystającego i nie stanowią celu samego w sobie. W uchwale powoływano się na orzecznictwo ETS.

Orzecznictwo trybunału

Trybunał Sprawiedliwości zajmował się już wielokrotnie kwestią usług złożonych. Jednym z ważniejszych orzeczeń jest wyrok C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Zgodnie z jego brzmieniem ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy jeden lub kilka elementów tworzy główną usługę, względem której inne świadczenia są pomocnicze, a dla klientów świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Innymi ważnymi wyrokami dotyczącymi tej kwestii są wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV (dostarczenie standardowego oprogramowania oraz przystosowanie go do potrzeb nabywcy należy uznać za jedno złożone świadczenie, bo są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne), C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (jeśli świadczenia mogą być rozdzielone, to nie występuje świadczenie złożone) oraz C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket (jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny).

Jednakże ani uchwała 7  sędziów, ani dotychczasowe orzecznictwo nie rozwiązują problemów podatników. Jak bowiem wskazał NSA w postanowieniu dotyczącym rozpatrywanej przez TSUE sprawy, stanowisko o łącznym traktowaniu leasingu i ubezpieczenia budzi dalej kontrowersje, a z tych samych orzeczeń trybunału wywodzone są całkiem rozbieżne poglądy na wzajemne relacje leasingu i ubezpieczenia. Polscy podatnicy mogą mieć nadzieję, że wyrok trybunału w polskiej sprawie rozjaśni te wątpliwości.

Inne przypadki

Dostawa sprzętu medycznego z montażem i adaptacją pomieszczeń, usługi szkolenia z noclegami i posiłkami, najem z mediami lub kompleksowa obsługa logistyczno-magazynowa to m.in. przypadki świadczeń złożonych.

Przykładowo, podatnicy mogą nabywać usługę związaną z organizacją szkolenia, na którą składają się m.in. wynajem sali, sprzętu audio, usługi gastronomiczne oraz hotelowe. Pojawiają się wówczas wątpliwości, czy jest to jedna usługa kompleksowa, czy też szereg usług, z których część nie daje prawa do odliczenia VAT.

Kolejną kategorią budzącą wątpliwości są usługi logistyczne. W zależności od tego, czy zostanie uznane, że mamy do czynienia z dominującą usługą magazynowania i usługami pomocniczymi (pakowanie, wysyłanie), czy też usługą składającą się z równoważnych świadczeń tworzących złożoną usługę logistyczną miejscem jej opodatkowania może być miejsce położenia magazynu albo miejsce określone wg reguł ogólnych (zasadniczo siedziby nabywcy).

Organy podatkowe i sądy nie zawsze są zgodne co do podatkowego traktowania takich przypadków. Brak jednolitego stanowiska widać chyba najlepiej w przypadku usług magazynowo-logistycznych. NSA postanowieniem z 8 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 611/11) skierował bowiem pytanie do TSUE w zakresie traktowania kompleksowych usług magazynowania towarów. Sprawa otrzymała sygnaturę C-155/112.

Michał Kubik

doradca podatkowy, partner, spółka doradztwa podatkowego ABC Tax Sp. z o.o.