VAT: Jak rozliczać transakcje w ramach dostaw łańcuchowych

Kwestię transakcji łańcuchowej reguluje art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Stanowi on, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zważywszy, że cechą charakterystyczną umowy sprzedaży jest wydanie towaru, tu zaś wydanie towaru następuje bezpośrednio między podatnikiem pierwszym a podatnikiem ostatnim w łańcuchu, ustawodawca przyjął pewnego rodzaju fikcję prawną. Mianowicie na potrzeby VAT przyjęto, iż opodatkowanej sprzedaży dokonał każdy podmiot biorący udział w tym łańcuchu. W praktyce oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury i w każdym przypadku data sprzedaży jest taka sama.

Mimo że nie wynika to wprost z ustawy, przyjmuje się także fikcję, iż wszystkie podmioty biorące udział w transakcji dokonały wydania towarów. Domniemanie to jest bezpośrednią konsekwencją zastosowania fikcji sprzedaży między kolejnymi podmiotami biorącymi udział w obrocie. [przykład 1]

Regulacja ustawowa

Artykuł 7 ust. 8 ustawy o VAT odnosi się do dostawy towarów, a przez to obejmuje wszelkie czynności, które objęte są definicją sprzedaży towarów. Niewątpliwie zatem nie odnosi się do świadczenia usług. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na bardzo istotne, z punktu widzenia tej regulacji, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [C-185/01 (Auto Lease Holland BV)] z 6 lutego 2003 r., które może być uznane za podważające koncepcję transakcji łańcuchowej.

Co na to trybunał

Sprawa, która była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, dotyczyła sytuacji, w której firma Auto Lease oddawała w leasing samochody. Jednocześnie zawierała z niektórymi klientami umowy na zarządzanie flotą samochodów, które obejmowały m.in. zakupy paliwa na wybranych stacjach. Po podpisaniu umowy leasingobiorca otrzymywał specjalną kartę firmy DKV, która jako klienta określała Auto Lease (leasingodawcę i właściciela samochodu). Na podstawie tej karty klient mógł pobierać paliwo na stacjach DKV. DKV wydawał paliwo klientowi, ale obciążał za to paliwa Auto Lease, zaś Auto Lease obciążał leasingobiorcę, wystawiając okresowe faktury z tego tytułu. Przepływ faktur i płatności obejmował więc trzy strony, które opodatkowały jako transakcję dostawy towarów wszystkie transakcje, tj. DKV - Auto Lease, Auto Lease - klient. Trybunał uznał jednak, że w istocie rzeczy nie było dostawy towarów między DKV a Auto Lease, ponieważ na podstawie art. 5(1) VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 nr 145, str. 1) elementem determinującym istnienie dostawy towarów jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Trybunał postawił więc pytanie, na kogo zostało przeniesione to prawo, i odpowiedział, iż w istocie rzeczy DKV przeniósł prawo do dysponowania jak właściciel paliwem bezpośrednio na klienta, z pominięciem Auto Lease. Za kluczowe TSUE uznał, że to klient otrzymał paliwo i to klientowi umożliwiono od razu dysponowanie paliwem jak właścicielowi. Auto Lease, jak podkreślił trybunał, nigdy nie uzyskał prawa i możliwości decydowania, w jaki sposób paliwo może zostać wykorzystane. W tych okolicznościach trybunał stwierdził, że nie ma dostawy paliwa między leasingodawcą a leasingobiorcą, jeżeli leasingobiorca nabiera paliwa na stacji, nawet jeżeli paliwo jest otrzymywane przez leasingobiorcę w imieniu i na koszt leasingodawcy. To bardzo ryzykowna teza, ponieważ trybunał wyrokiem tym podważa całą konstrukcję transakcji łańcuchowych i stawia ponad przeniesienie własności przeniesienie posiadania z prawem do rzeczywistego korzystania z nabytej rzeczy.

Miejsce świadczenia

W przypadku dostaw łańcuchowych miejsce świadczenia ustala się na podstawie przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. [przykład 2]

Z kolei jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy (chyba że nabywca ten udowodni, iż wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie). [przykład 3]

Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B). W konsekwencji to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do "udowodnienia" zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania.

Innymi słowy przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić jedynie:

● z inicjatywy stron,

● w przypadku gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie,

● w przypadku, w którym nabywca udowodni, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie.

Oznacza to więc także, że organ podatkowy nie ma prawa zakwestionować zastosowania przez podatników zasady podstawowej.

Należy także zaznaczyć, iż ustalenie tej dostawy, której przyporządkowane są wysyłka lub transport, ma też automatyczne konsekwencje w stosunku do transakcji poprzedniej i kolejnej. Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Oznacza to, że miejsce świadczenia dostaw towarów w ramach dostaw łańcuchowych znajduje się albo w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, albo w miejscu zakończenia tej wysyłki lub transportu. W konsekwencji dostawy towarów w ramach dostaw łańcuchowych, które rozpoczynają się oraz kończą poza terytorium Polski, opodatkowane są według przepisów polskich. [przykład 4]

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegać mogą dostawy towarów w ramach dostaw łańcuchowych, które rozpoczynają się lub kończą na terytorium Polski. Konsekwencją takich dostaw mogą być wszystkie transakcje dotyczące towarów, o których mowa w ustawie o VAT, a więc "krajowe" dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. To, które dostawy w ramach dostaw łańcuchowych opodatkowane są w Polsce, zależy od tego, który z podatników uczestniczących w dostawie łańcuchowej zajmuje się organizacją transportu. [przykład 5]

Brzmienie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ma również znaczenie przy ustalaniu miejsca świadczenia dostaw związanych z importem towarów (importem towarów w rozumieniu VAT jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - zob. art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Procedura uproszczona

Szczególny rodzaj dostaw łańcuchowych stanowią tzw. wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne. Kwestię tę określają przepisy art. 135 - 138 ustawy o VAT oparte na regulacjach art. 141 Dyrektywy 2006/112. Dotyczą one możliwości zastosowania szczególnej, uproszczonej procedury w przypadkach gdy transakcja zawierana jest między trzema podmiotami zarejestrowanymi w trzech różnych państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, która polega na tym, że:

● trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (a więc zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE) w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

● przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. [przykład 6]

Stosowanie zasad ogólnych do WTT wiąże się z koniecznością zarejestrowania się drugiego z podatników uczestniczących w transakcji w państwie członkowskim, do którego przemieszczany jest towar, i rozpoznania w tym państwie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów na rzecz trzeciego z uczestniczących w transakcji podatników.

Na skutek korzystania z procedury uproszczonej obowiązki w tym zakresie przechodzą na trzeciego z podatników uczestniczących w transakcji (który już jest zarejestrowany w tym państwie jako podatnik, a w konsekwencji dokonanie rozliczenia w tym zakresie nie jest dla niego zbyt kłopotliwe).

Omawiana procedura ma zastosowanie, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

● dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

● drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

● drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

● ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

● ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Pierwszy podatnik...

Polscy podatnicy mogą być pierwszymi, drugimi lub trzecimi podatnikami uczestniczącymi w WTT. Jeżeli polski podatnik jest pierwszym podatnikiem uczestniczącym w WTT, to wówczas:

● wystawia fakturę na rzecz drugiego w kolejności podatnika i rozpoznaje u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

● wysyła towar podatnikowi trzeciemu w kolejności,

● uwzględnia dostawę w informacji podsumowującej VAT-UE.

...drugi...

Przypadek, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem (B) jest podatnik polskiego podatku od towarów i usług, reguluje art. 136 ustawy o VAT. Na jego podstawie przyjmuje się, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u polskiego podatnika opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi (C) fakturę zawierającą oprócz standardowych danych także informacje, o których mowa w omawianym przepisie.

W prowadzonej ewidencji, oprócz standardowych danych, podatnik wykazuje wówczas ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji.

W składanej deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D podatnik taki wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez podatku od towarów i usług, gdyż procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika; w deklaracji tej nie wykazuje się dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika.

W składanych informacjach podsumowujących VAT-UE podatnik powinien wykazać odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od pierwszego w kolejności podatnika i wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne.

...i trzeci

Jeżeli polski podatnik jest trzecim w kolejności podatnikiem uczestniczącym w WTT, to wtedy rozlicza w deklaracji (na zasadzie samonaliczenia) podatek z tytułu otrzymanej dostawy stanowiącej u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w oparciu o fakturę drugiego w kolejności podatnika.

Podatnik taki ma obowiązek uwzględnić dostawę w informacji podsumowującej VAT-UE. Ponadto podatnik wykazuje w ewidencji:

1) obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz procedury uproszczonej dostawy,

2) kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika. [przykład 7]

Transakcję taką polska spółka powinna rozliczyć w deklaracji VAT poprzez zaznaczenie kwadratu w poz. 70 (w przypadku deklaracji VAT-7/VAT-7K) lub w poz. 76 (w przypadku deklaracji VAT-7D) oraz wykazując w poz. 31 kwotę stanowiącą cenę zakupu towaru od pierwszego w kolejności podatnika.

Transakcja ta nie wpłynie na kwotę wykazywaną w poz. 33 (nie należy zwracać uwagi na dysproporcje między kwotami w poz. 33 i 34 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D). Transakcja ta powinna również zostać przez polską spółkę wykazana (jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w informacji podsumowującej składanej za dany okres (z zaznaczeniem pola w kolumnie "d").

Przykład 1

Kilka podmiotów

Podmiot A sprzedał towar podmiotowi B. Następnie B sprzedał ten sam towar podmiotowi C. Towar przemieszczany jest bezpośrednio od A do C. Jest to zatem dostawa łańcuchowa. Jej skutkiem jest wystąpienie dwóch podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów - dostawy między A i B oraz dostawy między B i C.

Przykład 2

Tylko jedna dostawa

Sprzedawca A sprzedaje towar nabywcy B, zaś nabywca B dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi C. W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę A, wówczas transport będzie przypisany pierwszej dostawie (A - B).

Przykład 3

Zasada podstawowa

Sprzedawca A sprzedaje towar nabywcy B, zaś nabywca B dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi C. Towar jest transportowany przez nabywcę B. W takim przypadku omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, iż jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca - A, ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A - B). Jest to reguła podstawowa. Reguła ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli nabywca (B) udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (a więc dostawie B - C).

Przykład 4

Jedna transakcja, dwa sposoby rozliczenia

W transakcji biorą udział 3 podmioty - dostawca polski (A), który sprzedaje towary firmie polskiej (B), z kolei ta druga firma (B) sprzedaje towar niemieckiej firmie (C) oraz organizuje transport towaru od podmiotu A bezpośrednio do podmiotu C na terytorium Niemiec. W przypadku przyjęcia reguły podstawowej przyporządkowania transportu (wysyłki) do pierwszej dostawy, z punktu widzenia polskich regulacji o VAT:

● sprzedaż między A i B stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech,

● sprzedaż między B i C stanowi dostawę dokonaną na terytorium Niemiec, a więc obojętną z punktu widzenia regulacji polskich.

Jeżeli w tej samej transakcji nabywca w pierwszej dostawie, a zatem podmiot B, udowodniłby, że transport (wysyłkę towarów) należy przyporządkować dostawie między B i C, wówczas z punktu widzenia polskich regulacji:

● sprzedaż między A i B stanowiłaby dostawę krajową w Polsce,

● sprzedaż między B i C stanowiłaby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce.

Przykład 5

Różne warianty

W transakcji sprzedaży towaru bierze udział pięciu podatników z różnych państw członkowskich. Firma niemiecka (B) kupuje towar od firmy czeskiej (A) i sprzedaje go firmie polskiej (C). Firma polska (C) sprzedaje towar innej firmie niemieckiej (D), która z kolei sprzedaje ostatecznie kolejnej firmie polskiej (E). Towar będący przedmiotem transakcji wysyłany jest z firmy niemieckiej (B) bezpośrednio do firmy polskiej (E).

Jeżeli transport organizuje firma czeska (A), dostawie dokonywanej przez tę firmę przyporządkowana jest wysyłka towarów (miejsce świadczenia takiej dostawy znajdowałoby się w takim wypadku na terytorium Czech), zaś miejsce świadczenia wszystkich pozostałych dostaw towarów znajduje się na terytorium Polski. Oznacza to, że dostawy dokonywane między podatnikami B i C, C i D oraz D i E podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Nabycie towaru przez firmę niemiecką (B) stanowi dla niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w Polsce.

Jeżeli zaś transport organizuje firma polska (C), to miejsce świadczenia dostaw między podmiotami A i B oraz B i C znajduje się na terytorium Niemiec i dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT w Niemczech. Nabycie towaru przez firmę niemiecką (D) stanowi dla niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Z kolei miejsce świadczenia dostaw między podatnikami C i D oraz D i E znajduje się na terytorium Polski. Dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jeżeli jednak organizatorem transportu jest firma polska (E), miejsce świadczenia wszystkich dostaw (między podatnikami A i B, B i C, C i D oraz D i E) znajduje się na terytorium Niemiec i podlegają one opodatkowaniu VAT w Niemczech. Nabycie towaru przez firmę polską (E) stanowi dla niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przykład 6

Transakcja trójstronna

Sprzedawca (A) sprzedaje towar pośrednikowi (B), ten zaś dokonuje niezwłocznie odprzedaży towaru ostatecznemu nabywcy (C), polecając jednocześnie podmiotowi A wysłanie przedmiotowego towaru bezpośrednio do podmiotu C. Jest to transakcja trójstronna. W takim przypadku między podmiotami A i C nie powstaje żaden stosunek prawny związany z dostawą i wysyłką towaru.

Przykład 7

Obowiązki firmy polskiej

Polska spółka zarejestrowana jako podatnik VAT UE kupuje towar od firmy niemieckiej i odsprzedaje ten towar firmie francuskiej (obie firmy również są zarejestrowane jako unijni podatnicy). Towar transportowany jest bezpośrednio z Niemiec do Francji. Transakcja ta stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, która może zostać rozliczona według procedury uproszczonej.

W tym celu polska spółka powinna wystawić fakturę zawierającą dodatkowe informacje określone w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT. Polska spółka obowiązana jest również w prowadzonej ewidencji zawrzeć informacje dotyczące ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego podatnika w ramach transakcji trójstronnej, tj. firmy francuskiej (zob. art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Interpretacje podatkowe

(...) Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży na terenie Chin zakupionego w Chinach towaru z pominięciem terytorium Polski:

● producent chiński wystawia fakturę zakupową na wnioskodawcę, a towar, który jest własnością wnioskodawcy, postawiony zostaje przez stronę chińską do dyspozycji w porcie w Chinach stronie rosyjskiej,

● strona rosyjska nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z producentem w Chinach,

● powyższy towar nie trafia do Polski, lecz jest transportowany na koszt kontrahenta rosyjskiego z portu chińskiego do Kaliningradu w Rosji, gdzie znajduje się ostateczny nabywca towaru i gdzie dokonana zostanie odprawa celna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w państwie trzecim, tj. na terytorium Chin, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem wnioskodawca nie jest zobligowany do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu tej czynności.

(...) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza pan rozpocząć działalność, w ramach której będzie nabywał w niewielkiej ilości towary w państwach trzecich, tj. np. z USA czy z Chin. Towary te będą sprzedawane polskim odbiorcom (podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej), przy czym wysyłane będą bezpośrednio z terytorium państwa trzeciego do ostatecznego nabywcy, który będzie podatnikiem z tytułu ich importu. (...) Podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu dokonanego na terenie Polski nie będzie Pan, lecz ostateczny odbiorca - polski kontrahent. Zatem uregulowania zawarte w ust. 4 tegoż artykułu nie będą miały zastosowania (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów - przyp. aut.). W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez pana na rzecz polskiego kontrahenta będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - za dokonaną i opodatkowaną na terytorium państwa trzeciego, a zatem w miejscu rozpoczęcia wysyłki.

Warto zapamiętać

● Nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski.

● W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

● Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy (chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie).

● Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

● Dostawy towarów w ramach dostaw łańcuchowych, które rozpoczynają się lub kończą na terytorium Polski, mogą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

● Zastosowanie procedury uproszczonej powoduje, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za opodatkowane przez drugiego z podatników uczestniczących w WTT, lecz nie jest on obowiązany do rejestracji oraz rozliczenia podatku w państwie członkowskim, do którego przemieszczany jest towar. Obowiązek ten spoczywa na trzecim z podatników uczestniczących w transakcji.

● Zastosowanie procedury uproszczonej jest możliwe tylko wówczas, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1) dostawa na rzecz podatnika C była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u podatnika B; 2) podatnik B dokonujący dostawy na rzecz podatnika C nie posiada siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka; w odmiennym przypadku cała procedura byłaby zupełnie inna - podatnik B zadeklarowałby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na zasadach ogólnych, w kraju, do którego dostawa jest realizowana, a następnie dokonałby kolejnej dostawy, już o charakterze lokalnym; 3) podatnik B stosuje zarówno wobec podatnika A, jak i wobec podatnika C ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka (podatnik ten może dysponować także innymi numerami wydanymi przez inne państwa członkowskie; ważne jest jednak to, aby w tych transakcjach posługiwał się numerem innym niż nadany przez państwo członkowskie, w którym rozpoczyna się lub kończy transport lub wysyłka); 4) podatnik C stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka; 5) podatnik C został wskazany przez podatnika B jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ważne

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają tylko odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, czyli dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Oznacza to, że nie podlegają opodatkowaniu dostawy towarów, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską

Ważne

Konsekwencją stosowania procedury uproszczonej jest uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane przez drugiego z podatników uczestniczących w WTT, lecz nie jest on obowiązany do rejestracji (jest on zwolniony z tego obowiązku) oraz rozliczenia podatku w państwie członkowskim, do którego przemieszczany jest towar (dokona tego zamiast niego trzeci z podatników uczestniczących w transakcji)

Ważne

Transakcje trójstronne wykazywane są w zgłoszeniach INTRASTAT jedynie przez pierwszego oraz trzeciego podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).