Sposób dokonania korekty zależy od rodzaju zakupionych towarów i usług

Jednym z podstawowych praw, jakie przysługuje czynnemu podatnikowi VAT, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, które wykorzystuje on na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług może jednak skutkować zmianą tego prawa, a w konsekwencji obowiązkiem lub uprawnieniem do jego korekty. Ustawa o VAT nakazuje dokonanie korekty w ściśle określony sposób, w zależności od rodzaju nabytych towarów i usług. Warto wiedzieć, jak przeprowadzić taką korektę bezbłędnie.

W sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru lub usługi i dokonał tego obniżenia albo gdy podatnik nie miał takiego prawa, a następnie doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, ma on obowiązek dokonania stosownej korekty. Zasady jej przeprowadzania określa art. 91 ust. 7 - 8 ustawy o VAT i są one zależne od rodzaju towaru.

Wartość początkowa powyżej 15 000 zł...

Zasady dokonywania korekt w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł (innych niż sprzedaż środków trwałych lub likwidacja prowadzonej działalności) określa art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego od wykorzystywanych towarów i usług i tego dokonał albo gdy podatnik nie miał takiego prawa, a następnie prawo to się zmieniło.

W takim przypadku podatnik powinien dokonać korekty za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Co do zasady, roczna korekta dotyczy 1/5, a jedynie w przypadku nieruchomości - 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Każda kolejna zmiana przeznaczenia powodować będzie także obowiązek korekty odliczonego VAT, o ile oczywiście nastąpi ona jeszcze w okresie tej korekty, tj. 5 lub 10 lat liczonych od momentu wprowadzenia środka trwałego do użytkowania.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana, względnie - w przypadku zakończenia wykonywania działalności przez podatnika - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. [przykład 1]

Zasadę tę należy również stosować wtedy, gdy nabyte środki trwałe uprzednio na cele działalności opodatkowanej podatnik zacznie wykorzystywać na cele działalności mieszanej. Dla wyliczenia korekty za każdy rok podatkowy podatnik będzie przyjmował wówczas realny wskaźnik struktury sprzedaży uzyskany w tym roku podatkowym, w którym je użytkował do tej działalności. [przykład 2]

...i poniżej 15 000 zł

Inne zasady dokonywania korekty obowiązują w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej niższej niż 15 000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. Dotyczy to również innych towarów niestanowiących środków trwałych, np. wyposażenia (z wyjątkiem towarów handlowych, surowców i materiałów). W takich przypadkach korekty dokonuje się na dwa różne sposoby.

W pierwszym, jeżeli przy nabyciu tych towarów i usług podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i dokonał tego albo też nie miał prawa do odliczenia, a następnie prawo to uległo zmianie ze względu na zmianę przeznaczenia towaru (lub profilu prowadzonej działalności) - korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń. [przykład 3]

Drugi sposób korygowania podatku naliczonego wystąpi w sytuacji, gdy przy nabyciu towarów i usług podatnik miał prawo odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i dokonał tego, albo gdy nie miał prawa do odliczenia, a następnie w wyniku zmiany przeznaczenia tych towarów nastąpiła całkowita zmiana ich wykorzystania do prowadzonej działalności i podatnik będzie je wykorzystywał wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia VAT (np. zwolnionych z VAT) albo wyłącznie do czynności, w stosunku do których przysługuje mu takie prawo (opodatkowanych). Wówczas korekta VAT naliczonego powinna być dokonywana w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Ponadto korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Oznacza to, że nie bierze się pod uwagę zmiany przeznaczenia dokonanej w trakcie danego roku podatkowego, lecz w trakcie pierwszych 12 miesięcy ich używania. [przykład 4]

Surowce i materiały

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ustawodawca nie określił w tym przypadku okresu, po upływie którego nie ma obowiązku dokonywania tej korekty. Oznacza to, że niewykorzystanie tego rodzaju towarów zgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od dnia ich nabycia, skutkuje obowiązkiem (uprawnieniem) korekty podatku naliczonego, jeżeli podatnik zmieni ich przeznaczenie.[przykłady 5 i 6]

Korekta jest dokonywana także w przypadku, gdy w okresie korekty (czyli pięciu lub dziesięciu lat od oddania środka trwałego do używania) następuje sprzedaż towarów. Korekta jest wówczas dokonywana jednorazowo, dla całego pozostającego okresu korekty, w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym dokonana została sprzedaż. Jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, przyjmuje się, że występuje związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast sprzedaż towaru objęta jest zwolnieniem lub nie podlega opodatkowaniu, przyjmuje się, że związek ze sprzedażą opodatkowaną nie występuje. [przykład 7]

Ważne

Konieczność dokonania korekty VAT może zaistnieć zarówno w wyniku zmiany przeznaczenia towaru (np. środka trwałego), jak i zmiany profilu prowadzonej przez podatnika działalności

Ważne

Całkowita zmiana przeznaczenia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, a także innych towarów (z wyjątkiem towarów handlowych, surowców i materiałów), skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego od ich nabycia w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Korekty nie dokonuje się jednak, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wydał te towary i usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy

Ważne

Jeżeli podatnik dokona zmiany przeznaczenia składników majątku po dokonaniu korekty rocznej, nie spowoduje to już obowiązku ponownej korekty VAT naliczonego, ponieważ będą one już poza okresem korekty

PRZYKŁAD 1

Zmiana przeznaczenia nieruchomości

W maju 2007 r. podatnik kupił grunt do wykonywania działalności opodatkowanej. Odliczył w związku z tym cały naliczony VAT w kwocie 60 000 zł. W styczniu 2012 r. rozpoczął działalność zwolnioną od podatku i zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT. Ponieważ zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego. Powinna być ona dokonana za lata 2012 - 2016 w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2012-2016 i każdorazowo będzie to kwota 6000 zł (60 000 zł x 1/10). Gdyby w roku 2015 podatnik znów stał się czynnym podatnikiem VAT, nie będzie już konieczne dokonywanie tej korekty w deklaracjach składanych w latach 2015 - 2016.

PRZYKŁAD 2

Działalność mieszana

W 2009 roku podatnik nabył na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej nieruchomość (budynek), odliczając cały naliczony przy jej nabyciu VAT w kwocie 45 000 zł, i samochód dostawczy, odliczając VAT w kwocie 14 300 zł. Od marca 2012 r. zaczął wykorzystywać te środki trwałe do działalności mieszanej. Proporcja sprzedaży za 2012 rok wyniesie 72 proc. W deklaracji za styczeń (lub I kwartał) 2013 r. kwota korekty in minus podatku naliczonego będzie następująca:

- od nieruchomości (45 000 zł x 72 proc.) x 1/10 = 3240 zł,

- od samochodu (14 300 zł x 72 proc.) x 1/5 = 2059 zł.

PRZYKŁAD 3

I sposób

W marcu 2012 r. podatnik kupił laptopy na wyposażenie biura, w którym prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Odliczył od nich VAT w całości, w kwocie 5600 zł. Od lipca oprócz sprzedaży opodatkowanej zaczął prowadzić również działalność zwolnioną. Proporcja tej sprzedaży za 2012 rok wyniosła 75 proc. Po zakończeniu 2012 roku w deklaracji za styczeń 2013 r. podatnik będzie zobowiązany skorygować in minus kwotę podatku odliczonego przy nabyciu tych laptopów o (5600 zł x 75 proc.) - 5600 = (-) 1400 zł.

PRZYKŁAD 4

II sposób

W marcu 2011 r. podatnik kupił maszynę za kwotę 5000 zł netto plus 1150 zł VAT i odliczył w całości podatek. W styczniu 2012 r. przeznaczył maszynę do działalności zwolnionej z VAT. W tym przypadku podatnik ma obowiązek w całości skorygować odliczony podatek. Korekta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2012 r.

PRZYKŁAD 5

Rozliczenie przy zwolnieniu

Spółka X, czynny podatnik VAT, nie przekroczyła limitu obrotów, w związku z czym od 1 stycznia 2012 r. korzysta ze zwolnienia z VAT. Na 31 grudnia 2011 r. spółka posiadała towary handlowe, przy nabyciu których odliczyła VAT w całości z uwagi na planowany związek z działalnością opodatkowaną. Skoro spółka decyduje się na korzystanie ze zwolnienia z VAT, to towary pozostające jej własnością od 1 stycznia 2012 r. zostaną przeznaczone do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. W takim przypadku spółka X będzie musiała dokonać korekty całego odliczonego VAT.

Korektę przeprowadza się również, jeżeli dokonane zakupy inwestycyjne zostaną zbyte lub zmienią przeznaczenie jeszcze przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

PRZYKŁAD 6

Zbycie przed oddaniem do użytkowania

Przedsiębiorca rozpoczął budowę pomieszczeń socjalnych dla pracowników. Ponieważ inwestycja ma być przeznaczona na działalność mieszaną, odliczał część podatku naliczonego. Wartość prowadzonej inwestycji została zwiększona o nieodliczony podatek w kwocie 41 000 zł. Przed zakończeniem budowy podatnik sprzedał inwestycję za 230 000 zł netto. Sprzedaż nie była zwolniona z opodatkowania, więc musiał uiścić od niej podatek według stawki podstawowej. Podatek należny wyniósł 52 900 zł (230 000 zł x 23 proc. = 52 900 zł). Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego podatnik nabył prawo do skorygowania in plus nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w kwocie 41 000 zł, wpisując go w poz. 53 deklaracji VAT-7.

PRZYKŁAD 7

Sprzedaż w okresie korekty

Spółka ABC w 2008 roku zakupiła samochód ciężarowy do wykonywania działalności mieszanej, odliczając 70 proc. podatku naliczonego. Po zakończeniu roku 2008, 2009, 2010 i 2011 dokonywała stosownej korekty 1/5 podatku naliczonego (zgodnie z proporcją za dany rok). W styczniu 2012 r. spółka podjęła decyzję o sprzedaży samochodu. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (z uwagi na dokonane przy zakupie częściowe odliczenie VAT nie można jej było potraktować jako sprzedaży towaru używanego zwolnionego z VAT). Ponieważ sprzedaż dokonana została w piątym roku korekty, w rozliczeniu za styczeń spółka, wykazując opodatkowaną sprzedaż samochodu, ma równocześnie prawo do zwiększenia podatku naliczonego o 1/5 nieodliczonego przy zakupie VAT.

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 91 ust. 7 - 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).