Dwa budynki, jeden grunt, a stawka (nie)znana

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie obrotu nieruchomościami zawierają regulację, która nakazuje opodatkowywać grunt tak, jak związane z nim trwale budynki czy budowle.

Decyzję musi podjąć podatnik...

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Gdy na gruncie posadowione są np. dwa różne budynki, z których jeden podlega opodatkowaniu VAT, a drugi jest zwolniony z VAT, to w opisanej sytuacji nie ma w ustawie jednoznacznej metody na opodatkowanie VAT takiej dostawy. Jeśli zastosujemy regulację z art. 29 ust. 5 wspomnianej ustawy do budynku zwolnionego z VAT, to cały grunt będzie zwolniony od podatku, bez względu na okoliczność posadowienia na nim budynku opodatkowanego. Jeśli natomiast regulację tę zastosujemy do budynku opodatkowanego, to również cały grunt będzie opodatkowany VAT.

...chociaż nie zna kryteriów wyboru

Ustawodawca nie wprowadza przy tym żadnych kryteriów wyboru dla podatnika. Nie mamy zatem precyzyjnej metody, zapisanej wprost w ustawie, prowadzącej do obliczenia podatku od wartości gruntu w taki sam sposób dla każdego podatnika. Wydaje się, że w takim przypadku można stwierdzić, że mamy do czynienia wręcz z obszarem wyłączonym z opodatkowania, gdyż każdorazowa próba zastosowania się podatnika do ustawowego obowiązku daje dwa różne wyniki, wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności prawa podatkowego.

Sądy są za dzieleniem...

Istotna jest przy tym prawidłowa kwalifikacja pojęcia "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Otóż towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być tylko wyodrębniona zgodnie z przepisami geodezyjnymi działka gruntu, a nie jej część ustalona sztucznie dla celów VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/09, dostępny w CBOSA : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego trudno zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 1757/07), w którym sąd uznał za zasadne w sytuacji jednej działki gruntu, na której znajdowały się budynki i budowle zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT, dokonanie podziału wartości gruntu i przyjęcie zasady proporcjonalności do wartości budynków. Takiego sposobu "podziału" dla obliczenia podstawy opodatkowania VAT nie przewiduje bowiem żaden przepis ustawowy. Sąd zauważył przy tym słusznie, że istnieje również możliwość proporcjonalnego podziału wartości gruntu w zależności od powierzchni budynków i budowli posadowionych na gruncie, ale - zdaniem składu orzekającego - zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest "najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi". Niestety, zasada określoności prawa podatkowego nie dopuszcza wywodzenia obowiązku podatkowego w drodze wykładni.

...Trybunał za rozwiązaniem korzystnym...

Jak kolejny już raz podkreślił Trybunał Konstytucyjny (poprzednio m.in. uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W. 11/93 i wyrok TK z 21 lutego 2006 r., sygn. akt K. 1/05) w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (sentencja ogłoszona 29 września 2011 r. w Dz.U. nr 206, poz. 1228), w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym. W tym samym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Za niedopuszczalne uznać trzeba rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

...NSA liczy wskaźniki...

W tym kontekście dość zaskakujące było utrzymanie w mocy wspomnianego orzeczenia WSA w Gliwicach przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną podatnika (wyrok z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09) stwierdził, że w związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości nieruchomości (skarga dotyczyła prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlą, co nie zmienia istoty rzeczy) podlegającej opodatkowaniu, jeżeli zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, "pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT", a w konsekwencji obliczyć "udział, jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli". Zdaniem sądu przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość nieruchomości i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Niestety, z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie można w żaden sposób wywieść zaproponowanej przez sąd "metody proporcjonalnego udziału". Wręcz przeciwnie - norma zawarta w tym przepisie zdecydowanie się temu sprzeciwia. Zwrot "nie wyodrębnia się wartości gruntu" nie pozostawia żadnego luzu interpretacyjnego, a sposób zaproponowany przez NSA jest niczym innym, jak właśnie "wyodrębnieniem" takiej części działki gruntu, jaka "przypada" wartościowo na budynek czy budowlę zwolnioną z VAT.

...a fiskusowi wszystko jedno, byle płacić

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2012 r. (nr IPTPP2/443-685/11-4/JS) idzie jeszcze dalej, choć trudno uznać ją za sprzeczną z poglądami przedstawionymi w wyżej wymienionych wyrokach sądowych. Otóż zdaniem organu podatkowego w związku z faktem, iż przepisy nie zawierają sposobu wyliczenia VAT, w opisanej wyżej sytuacji (co ciekawe, zarówno sądy, jak i organy podatkowe dostrzegają ewidentny brak stosowanych uregulowań ustawowych w takich przypadkach) można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego (podział ze względu na wartość całej nieruchomości do wartości budynków i budowli) lub według klucza powierzchniowego (podział powierzchni gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle). Zdaniem organu "każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa". Innymi słowy - "róbcie co chcecie", aby tylko efektem działań był podatek do zapłaty. Organ zupełnie nie przejmuje się przy tym oczywistą konsekwencją swojego stanowiska, polegającą na otrzymaniu całkowicie różnych wyników przy proponowanych metodach wyliczania podatku.

Nadzieja w konstytucji

Wskazanych wyżej "metod" wyliczenia podatku brak jest w ustawie o VAT, co jest bezsporne, zatem zastosowaniu każdej z nich sprzeciwia się w sposób oczywisty treść art. 217 w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP, z których wywodzi się wspomniana zasada określoności prawa podatkowego oraz zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Jak wskazywał NSA, rozumienie normatywnej treści przepisu w wyniku jego wykładni powinno być zawsze takie samo, a jedynie jego zastosowanie uzależnione jest od konkretnych okoliczności sprawy, tzn. od tego, czy ustalenia faktyczne podpadają pod hipotezę danej normy (wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07). Naczelny Sąd Administracyjny uznał też za sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1313/07).

Ważne

Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa jest przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa

Marek Kwietko-Bębnowski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).