NSA o skardze przedstawiciela podatnika na zwrot VAT

Sygn. akt I FSK 1659/14

z 26 listopada 2014 r., prawomocne

Naczelnik jednego z warszawskich urzędów skarbowych odmówił zamieszkałemu w Norwegii przedsiębiorcy zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Decyzja organu została doręczona kancelarii podatkowej działającej w formie spółki z o.o., którą podatnik wskazał jako swojego przedstawiciela podatkowego. Kancelaria działająca jako przedstawiciel podatkowy na podstawie ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) złożyła odwołanie do warszawskiej Izby Skarbowej. Zgodnie np. z art. 18a tej ustawy podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego UE, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, ma obowiązek ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Dyrektor izby uznał odwołanie za niedopuszczalne. Wyjaśnił, że instytucja przedstawiciela podatkowego dotyczy wyłącznie czynności "materialno-technicznych", a tym samym ma charakter wyraźnie ograniczony i odmienny od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Organ zauważył również, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym opiera się na konstrukcji interesu prawnego. Według niego status strony zyskuje wyłącznie podmiot, który ma własny obowiązek lub uprawnienie w postępowaniu podatkowym.

W przypadku przedstawiciela podatkowego brak jest podstawy w prawie materialnym, która uzasadniałaby jego legitymację do działania w charakterze strony w tym postępowaniu (zobowiązany i uprawniony w zakresie zobowiązania podatkowego w sprawie jest wyłącznie podatnik) - uzasadnił dyrektor izby. Dodatkowo organ podkreślił, że skoro naczelnik urzędu doręczył swoją decyzję przedstawicielowi podatkowemu przedsiębiorcy, a nie jemu samemu, to oznacza to, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie może być w ogóle zaskarżona.

Kancelaria złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA nie zgodził się wprawdzie z dyrektorem, że przedstawiciel podatkowy nie może reprezentować podatnika i że decyzja nie mogła być zaadresowana do podatnika, ale skargę odrzucił.

Sąd pierwszej instancji uzasadnił, że kancelaria składająca skargę, działająca jako przedstawiciel podatkowy na podstawie ustawy o VAT, nie zyskała w tej sprawie i nigdy nie mogła uzyskać statusu strony postępowania sądowego, gdyż nie miała takiego przymiotu na etapie postępowania podatkowego.

Taki interes miałby tylko podatnik, ale zarówno ze skargi, jak i pisma procesowego spółki wynika jednoznacznie, że skarga wniesiona została przez tę spółkę, a nie przez podatnika - podkreślił sąd. Orzekł więc, że skarga na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 50 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) jest niedopuszczalna.

WSA podkreślił jednak, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o VAT przedstawiciel podatkowy może stać się "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku", a w świetle art. 18c tej ustawy odpowiada solidarnie za zobowiązania podatnika, jeśli je "rozlicza". Możliwe są więc sytuacje, w których przedstawiciel taki mógłby nabyć status strony (najpierw postępowania podatkowego, później ewentualnie sądowego). W tej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Wynika to z tego, że przedmiotem postępowania był zwrot podatku, który nigdy - w ramach tego postępowania - nie mógłby się przerodzić w zobowiązanie, za które ewentualnie spółka mogłaby ponosić odpowiedzialność solidarną z podatnikiem.

Na to rozstrzygnięcie kancelaria wniosła zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zgodziła się z argumentacją sądu, że skargę sądową mógł wnieść jedynie podatnik, bo tylko on jest stroną w postępowaniu. Odnosząc się do rozważań sądu pierwszej instancji, opisała również sytuację, w której mogła stać się stroną postępowania podatkowego. Wyjaśniła, że w stanie faktycznym sprawy przedsiębiorca dokonał w Polsce eksportu towarów, tj. czynności korzystającej z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0 proc. Stawka ta, podkreśliła kancelaria, obowiązuje przy spełnieniu określonych warunków, które przedstawiciel podatkowy uznał za spełnione. Niemniej jednak do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można wykluczyć, że jego ustalenia zostaną zakwestionowane przez organ, co skutkowałoby opodatkowaniem obrotu stawką podstawową (tj. obecnie 23 proc.) oraz prawdopodobnym obowiązkiem zapłaty podatku (zamiast jego zwrotu). W konsekwencji, zdaniem przedstawiciela podatkowego, już teraz przysługują mu uprawnienia strony postępowania podatkowego, ponieważ jest on odpowiedzialny zarówno formalnie, jak i materialnie za prawidłowy wymiar VAT przedsiębiorcy.

NSA nie zgodził się z tą argumentacją. Przypomniał, że zgodnie z art. 50 par. 1 p.p.s.a. uprawniony do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Według NSA przymiotu strony nie ma jednak ten podmiot, który swój udział w postępowaniu opiera na potrzebie ochrony lub zaspokojenia interesu faktycznego. Według składu orzekającego interes prawny ma dotyczyć konkretnie określonej sprawy, w danym stanie faktycznym, a nie być interesem potencjalnym. Oznacza to, że nie można wywodzić uprawnienia przedstawiciela podatkowego do wniesienia skargi w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z hipotetycznej możliwości dochodzenia przez organ w przyszłości, w odrębnie wszczętym postępowaniu, zapłaty (np. nienależnie zwróconego) podatku od tego przedstawiciela podatkowego, nawet jeśli art. 18c ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na solidarną odpowiedzialność przedstawiciela z podatnikiem.

@RY1@i02/2014/237/i02.2014.237.071000600.802.jpg@RY2@

Linia orzecznicza

Oprac. Przemysław Molik