Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 3)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Rozdział 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług

(...)

Miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Artykuł 28k adresowany jest do zagranicznych podatników świadczących spoza UE usługi elektroniczne na rzecz niepodatników ze Wspólnoty. Zastosowanie takich przepisów skutkuje tym, że usługi są opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (ewentualnie zwykłe miejsce pobytu).

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8) telekomunikacyjnych,

9) nadawczych radiowych i telewizyjnych,

10) elektronicznych,

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Komentowany artykuł zawiera regulacje dotyczące usług niematerialnych wykonywanych przez krajowych podatników na rzecz niepodatników spoza Unii Europejskiej. Świadczenia takie opodatkowane są w państwie nabywcy - poza granicami Wspólnoty.

W przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych lub usług nadawczych radiowych i telewizyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, których faktyczne użytkowanie i wykorzystanie ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Regulacja adresowana jest do podatników spoza Wspólnoty, którzy świadczą poza zjednoczoną Europą usługi telekomunikacyjne, nadawcze radiowe i telewizyjne na rzecz niepodatników z Unii Europejskiej. Jeżeli spełnione są takie złożone warunki, usługi powinny być opodatkowane w państwie nabywcy. Ważne, by w państwie nabywcy miało miejsce faktyczne korzystanie z usługi.

1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●To ostatnia spośród regulacji materialnych normujących zasady wyznaczania miejsca świadczenia usług. Artykuł ten w całości poświęcony jest usługom turystycznym opodatkowanym w procedurze VAT-marża. Regulacja faktycznie wprowadza zasadę opodatkowania w państwie wykonawcy i ma zastosowanie bez względu na status podatkowy nabywcy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w art. 22-26 i art. 28b-28n miejsce świadczenia przy dostawie towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie towarów i świadczeniu usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług, dostawy niektórych towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu niektórych towarów oraz przepisy Unii Europejskiej.

●Artykuł zawiera upoważnienie dla ministra finansów do innego niż w ustawie uregulowania miejsca świadczenia. Minister finansów skorzystał z niego, wprowadzając w par. 3 rozporządzenia z 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1656) szczególne regulacje dla usług międzynarodowego transportu osób (bez względu na status nabywcy) i towarów (dla niepodatników) środkami transportu morskiego lub lotniczego jako miejsce opodatkowania terytorium kraju. Z kolei par. 4 tego samego rozporządzenia stanowi, że usługi transportu międzynarodowego morskiego lub lotniczego, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy o VAT, opodatkowane zerowym VAT, powinny być uznane za opodatkowane poza Unią Europejską.

DZIAŁ VI PODSTAWA OPODATKOWANIA

1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

2. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

3. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 4.

4. W przypadku przemieszczenia towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20a ust. 1, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

5. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

6. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

8. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

9. Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

10. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

11. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

12. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

15. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

16. W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

●Artykuł ten zawiera regulacje normujące zasady wyznaczania podstawy opodatkowania VAT, w tym jej obniżeń.

●Generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawa opodatkowania identyfikowana jest przez kwotę obiektywnie należną, bez względu na to, czy świadczący otrzymał zapłatę, spodziewa się ją uzyskać czy nawet jej nie dochodzi. [przykład 42]

PRZYKŁAD 42

Pominięcie zapłaty

Firma Factoring SA zawarła z kontrahentem umowę faktoringu. W kontrakcie zostało zapisane, że oprócz czynszu korzystający jest zobowiązany m.in. do zapłaty 50 zł + VAT za każde wezwanie do zapłaty i płatność zostanie naliczona w bieżącej fakturze rozliczeniowej. W czerwcu faktorant opóźnił się z zapłatą, jednak faktor nie naliczył takiej opłaty. Pominięcie takiej części ceny (tego, co stanowi zapłatę) skutkowało powstaniem zaległości podatkowej (zaniżeniem podstawy opodatkowania o 50 zł).

●W pewnych przypadkach niezwykle istotne jest, by podatnik uwzględnił w podstawie opodatkowania również świadczenia należne mu od podmiotów innych niż sam nabywca, które to należności są przyporządkowane do wykonanego świadczenia.

●Mimo że już z obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wszystkiego, co jest należne, wynika powinność opodatkowania dotacji, subwencji czy dopłat do ceny, ustawodawca dodatkowo zastrzegł, że do podstawy opodatkowania trzeba wliczyć kwoty dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

●Ponieważ definiujący podstawę opodatkowania ust. 1 nie odnosi się do kwoty "wszystkiego", co stanowi zapłatę, regulacja taka ma zastosowanie również do świadczeń, w przypadku których wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w innej postaci niż pieniężnej (barter).

●W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przepisach komentowanego artykułu zamieszczone zostało generalne zastrzeżenie, zgodnie z którym w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot VAT (patrz art. 29a ust. 6 pkt 1). Wyznaczając podstawę opodatkowania, należy uwzględnić zmniejszenia i zwiększenia wymienione odpowiednio w ust. 7 i 6 art. 29a. W szczególności pamiętać trzeba o uwzględnieniu w podstawie wyznaczenia VAT należnego innych niż podatek od towarów i usług obciążeń publicznoprawnych oraz cywilnych, związanych bezpośrednio z opodatkowanym świadczeniem (oczywiście w każdym przypadku konieczne jest badanie, które obciążenia stanowią część podstawy opodatkowania np. zbywanego towaru, a które stanowią cenę odrębnej czynności).

●Pamiętać trzeba, że jeżeli podatnik wykonuje świadczenie kompleksowe, to nawet gdyby zostały wyodrębnione poszczególne elementy kalkulacyjne, nie należy dokonywać sztucznego podziału na odrębne czynności i ich samodzielnego opodatkowywania (patrz m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, ale tak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, np. sprawa C-349/96 między Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien). Jednak nie wyklucza to występowania przypadków, w których warunki umowy (umów) uzasadniają odrębne opodatkowania luźno powiązanych ze sobą, ale jednak odrębnych świadczeń (patrz np. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sprawa C-224/11).

●Nieuwzględnienie (pominięcie) w podstawie opodatkowania pozycji wymienionych w ust. 7 komentowanego artykułu nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów, jak np. potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

●Inaczej jest w przypadku obniżeń podstawy opodatkowania determinowanych okolicznościami wymienionymi w ust. 10 pkt 1-3 oraz błędami powodującymi zawyżenie kwoty VAT należnego. Wobec takich co do zasady konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a okoliczności, w których korekta jest możliwa bez potwierdzenia, wyspecyfikowane zostały w ust. 15 komentowanego art. 29a.

●Pamiętać należy, że procedura rozliczania korekty dokumentowanej potwierdzonym jako doręczony dowodem w postaci faktury korygującej zapisana jest w ust. 13 omawianego artykułu i w przypadkach, w których potwierdzenie jest niezbędne, musi być zachowana.

●W regulacjach art. 29a prawodawca, konsekwentnie od maja 2004 r., stosuje zasadę doliczania do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynku lub budowli wartości gruntu lub prawa do gruntu, na którym takie obiekty są posadowione (z zastrzeżeniem oddania, przez jednostkę samorządu lub Skarb Państwa, zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste - należy odróżnić oddanie w użytkowanie wieczyste od zbycia takiego prawa).

●Artykuł 29a normuje również zasady wyznaczania podstawy opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnych. Dla nich podstawa opodatkowania definiowana jest poprzez cenę nabycia lub koszt wytworzenia przekazywanych towarów lub do nich podobnych, ustalonych na dzień przekazania. Oczywiście zaznaczyć trzeba, że w podstawie opodatkowania są kwoty netto (patrz wyłączenie generalne art. 29a ust. 6 pkt 1).

●Podkreślić trzeba, że przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania dla nieodpłatnego przekazania towarów decyduje aktualna cena nabycia, a nie historyczna.

●Niestety, w żadnej z regulacji art. 29a prawodawca nie wskazał, jak ma się wartość owych części składowych do wyznaczania podstawy opodatkowania, w szczególności wówczas gdy podatnik miał prawo do odliczenia VAT wyłącznie od takich części, a nie od samego towaru.

●Na szczęście orzecznictwo TSUE nie pozostawia wątpliwości, że w takim przypadku podstawa opodatkowania definiowana jest jedynie w odniesieniu do owej dołączonej części składowej, i to pod warunkiem że nie została ona wcześniej zużyta, wymontowana etc. (tak np. w wyroku TSUE z 17 maja 2001 r., sprawa C-322/99).

●W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawa opodatkowania wyznaczana jest kwotą kosztu świadczenia.

Co na to TSUE

"(...) Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

W ramach programu lojalnościowego dla klientów (...) należy rozumieć następująco:

- płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy, w sprawie C 53/09, uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy płatności te obejmują także wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze;

- płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy, w sprawie C 55/09, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora".

Wyrok TSUE z 7 października 2010 r., sprawy połączone C-53/09 oraz C-55/09

"(...) Trybunał wyjaśnił jednak, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (ww. wyrok w sprawie De Danske Bilimportorer, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Wyrok TSUE z 20 maja 2010 r., sprawa C-228/09

"(...) Art. 74 dyrektywy VAT 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podstawą opodatkowania czynności jest wartość rynkowa towarów istniejących w dniu tego zaprzestania, chyba że ta wartość odpowiadała w praktyce pozostałej wartości rzeczonych towarów w tamtym momencie i tym samym uwzględnione są zmiany wartości tych towarów między datą ich nabycia a datą zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu".

Wyrok TSUE z 8 maja 2013 r., sprawa C-142/12

1. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

2. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2.

3. Jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

●Artykuł ten zawiera regulacje dotyczące wyznaczania podstawy opodatkowania WNT, co w praktyce oznacza odesłanie do odpowiedniego zastosowania wskazanych w nim regulacji art. 29a i wskazanie na właściwość zasad definiowania podstawy opodatkowania przy nieodpłatnej dostawie towarów dla WNT w warunkach przemieszczenia.

●W ust. 3 prawodawca wprowadził mechanizm obniżania podstawy opodatkowania WNT wobec skonsumowanego zwrotu akcyzy z państwa wysyłki.

1. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

2. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

3. W przypadku towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

4. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

5. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

6. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

7. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, przepisy art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

●Niniejszy artykuł zawiera przepisy dotyczące wyznaczania podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Stosowana jest tutaj zasada opodatkowania wartości celnej powiększonej o cło, akcyzę oraz koszty dodatkowe niewliczone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia (czyli wymienionego w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane, a przy braku takiego miejsca pierwszego przeładunku na terytorium kraju) lub znanego w momencie importu innego miejsca przeznaczenia w UE. Ustępy 2 i 3 poświęcone zostały podstawie opodatkowania przy zastosowaniu procedury uszlachetnienia biernego, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedury przetwarzania pod kontrolą celną.

1. Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

2. Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

●Wobec braku przepisów szczególnych w przypadku importu usług, jak również dla odwrotnego obciążenia nabycia usług oraz towarów, zastosowanie mają ogólne zasady, tzn. podstawa opodatkowania definiowana jest zapłatą należną świadczącemu. Omawiany art. 30c zawiera regulacje kolizyjne dla importu usług (wyłączające podwójne opodatkowanie przy uwzględnieniu ich wartości w podstawie opodatkowania importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz przepisy wyłączająco-podwyższające przy odwrotnym opodatkowaniu nabycia importowanych uprzednio towarów.

1. W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

2. W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

3. W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

4. W przypadku usług wstępu na imprezy masowe w rozumieniu ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. nr 62, poz. 504 oraz z 2010 r. nr 127, poz. 857 i nr 152, poz. 1021) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej mogą być przeliczane na złote zgodnie z przepisami celnymi stosowanymi na potrzeby obliczania wartości celnej importowanych towarów.

●Regulacje tego przepisu wskazują na kurs waluty, jaki należy zastosować przy przeliczaniu na potrzeby VAT kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Unormowania tego artykułu mają charakter uniwersalny. Oznacza to, że stosowane są zarówno przy opodatkowaniu sprzedaży, jak i nabyciu świadczeń. Co do zasady o właściwości kursu decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku sprzedaży wcześniej zafakturowanej moment wystawienia faktury (dzięki czemu eliminowany jest obowiązek korekty determinowany zmianą kursu).

●Jednocześnie prawodawca wskazuje na właściwość kursu celnego przy opodatkowaniu importu towarów oraz alternatywne zastosowanie (do powyższych) tego kursu przy usługach wstępu na imprezy masowe.

1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

3. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

4. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

5. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

●Artykuł 32 dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Inaczej niż to ma miejsce w podatkach dochodowych, na gruncie VAT organy podatkowe stosunkowo rzadko odwołują się do weryfikacji wysokości, a w konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na istniejące powiązania, o których mowa w ust. 2. Niewątpliwie niska atrakcyjność takich regulacji dla organów podatkowych wynika z tego, że inaczej niż w podatkach dochodowych weryfikacja, a w jej efekcie oszacowanie, może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy po odpowiedniej ze stron (patrz ust. 1) występuje brak lub ograniczenie prawa do odliczenia. Ograniczenie w stosowaniu art. 32 nie może skutkować całkowitym jego pomijaniem, gdyż może to doprowadzić do skutecznego zastosowania tych przepisów przez organ z nieprzyjemnym skutkiem dla podatnika (np. w przypadku transakcji z pracownikiem zbywcy).

DZIAŁ VII ZASADY WYMIARU I POBORU PODATKU Z TYTUŁU IMPORTU TOWARÓW

1. Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

2. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

3. Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

4. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

5. W przypadkach niewymienionych w ust. 1-4 i art. 34 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%.

6. Naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów, z zastrzeżeniem art. 33a i 33c.

7. Organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych.

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić terminy zapłaty podatku inne niż określone w ust. 4 i 5 oraz warunki stosowania innych terminów, uwzględniając przepisy Unii Europejskiej oraz przebieg realizacji budżetu państwa.

●Poprzez regulacje komentowanego artykułu prawodawca wprowadza szczególną, właściwą dla importu towarów procedurę opodatkowania VAT importu towarów. O ile bowiem zasadniczo w VAT funkcjonuje samoopodatkowanie podatników, którzy weryfikowani są w ramach późniejszych działań organów, o tyle w przypadku importu towarów już w wyznaczaniu VAT należnego uczestniczy organ celny, który zyskuje tutaj status organu podatkowego. Udział tego organu polega na tym, że przyjmuje on zgłoszenie celne, w którym zgłaszający (będący podatnikiem VAT - patrz komentarz do art. 17) oblicza i wykazuje kwotę podatku. Status naczelnika organu celnego jako organu podatkowego i jego czynny udział w opodatkowaniu importu wynika z ust. 2 omawianego artykułu, na podstawie którego ma on prawo dokonać weryfikacji treści zgłoszenia i jeżeli się z nim nie zgadza, wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

●Ważne jest to, że weryfikacją objęte jest nie tylko samo zgłoszenie, lecz także mogą nim być objęte załączone dokumenty oraz sam towar wprowadzany na terytorium UE (z ewentualnym pobraniem próbek na potrzeby dokładniejszej analizy).

●Podkreślić jednak należy, że organ celny nie ma prawa nie przyjąć zgłoszenia (chyba że z  przyczyn wyłącznie proceduralnych - np. naruszenie pisemnej formuły zgłoszenia wynikającej z przepisów prawa celnego), uzasadniając to błędnym naliczeniem VAT. Jeżeli naczelnik urzędu celnego nie zgadza się z treścią zgłoszenia w części dotyczącej VAT, to jedynym, co może zrobić, jest wydanie decyzji określającej.

●Mimo że organem podatkowym w sprawie VAT od importu jest naczelnik urzędu celnego, a cło stanowi element podstawy opodatkowania VAT, to jednak zobowiązanie celne oraz podatkowe stanowią dwa odrębne obciążenia publicznoprawne, które powinny być rozstrzygane odrębnie.

●Nie zmienia tego fakt, iż wysokość podatku od towarów i usług determinowana jest treścią ustaleń dokonanych na potrzeby wyznaczenia cła, jak również wysokością samego cła.

Co na to sądy

"(...) Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi".

Wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 509/13

"(...) W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów".

Wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11

●Odrębności obu obciążeń nie eliminuje również to, iż ewentualne zabezpieczenie niezapłaconego VAT od importu dokonywane jest w trybie przewidzianym dla należności celnych.

●Na zakończenie omówienia art. 33 ustawy o VAT należy wskazać, że podatnik, dokonujący zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte, może dążyć do zmodyfikowania (poprawy) wysokości podatku poprzez wniosek skierowany do naczelnika urzędu celnego o określenie podatku w prawidłowej wysokości. Wyraźnie chodzi tutaj o prawo, a nie obowiązek podatnika (czyli gdyby doszło do zaniżenia podatku, nie można za nieprawidłowość samą w sobie uznać brak wniosku podatnika o podwyższenie podatku). Inaczej niż to było w odległej przeszłości, prawodawca nie wyznacza tutaj żadnych szczególnych ram czasowych, co oznacza, że wniosek może być skutecznie złożony aż do wystąpienia przedawnienia. [przykład 43]

PRZYKŁAD 43

Aż do przedawnienia

W 2012 roku podatnik dokonał importu towarów. W 2014 roku zorientował się, że dokonał zaniżenia wartości celnej towarów i chciałby naprawić swój błąd. W takiej sytuacji, mimo że minęły już dwa lata, podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

●Podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów ma specyficzny termin płatności (z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 33a ustawy o VAT). Powinien on być zapłacony w terminie 10 dni od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny. To oznacza, że jeżeli kwota podatku jest wyznaczana w wysokości wynikającej ze zgłoszenia złożonego przez podatnika, termin płatności jest rzeczywiście krótki, zgodnie bowiem z zasadami prawa celnego dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania (przy czym prawodawca podatkowy modyfikuje termin przedawnienia - patrz art. 38, który według regulacji celnych jest krótki, trzyletni).

1. W przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;

2) (uchylony).

2a. Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści.

2b. Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

3. Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty.

4. Podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1) zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;

2) rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

5. W przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

6. Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

7. W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

8. W przypadku, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

9. W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana.

10. Podatnik, który nie przestrzega terminu, o którym mowa w ust. 6, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy prawo do rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1, począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję.

11. Decyzji, o której mowa w ust. 10, nie wydaje się, jeżeli nieprzestrzeganie terminu, o którym mowa w ust. 6, w tym częstotliwość tego nieprzestrzegania, można uznać za nieistotne w stosunku do liczby i wielkości operacji importowych, które podatnik rozlicza zgodnie z ust. 1, pod warunkiem że uchybienie to było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

●Wprowadzona od 1 grudnia 2008 r. szczególna procedura opodatkowania importu towarów miała być ułatwieniem dla podatników, a nawet antidotum na luki finansowe powodowane koniecznością zapłaty podatku z tytułu importu jeszcze przed złożeniem deklaracji podatkowej, w której jest on rozliczany jako VAT naliczony (pomniejszający swoją kwotą VAT należny - do zapłaty). Zapłata VAT należnego od importu towarów stanowi faktycznie dla niektórych czynnych podatników zbędny przepływ środków, gdyż podatnicy VAT, płacąc podatek przy dokonywaniu importu, często następnie rozliczają go w całości w deklaracji składanej za okres otrzymania dokumentów celnych. Jeżeli taki podatnik zastosuje schemat postępowania zapisany w komentowanym artykule, podatek należny od importu towarów wykazuje w deklaracji podatkowej, w praktyce tej samej, w której rozlicza VAT naliczony, dzięki czemu eliminuje przejściowe angażowanie środków finansowych. Istota instytucji zapisanej w art. 33a ustawy o VAT sprowadza się bowiem do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu dopiero w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tej samej, w której, najczęściej, aktywuje też podatek naliczony. [przykład 44]

PRZYKŁAD 44

Wcześniejsze rozliczenie

Firma ABC jest czynnym podatnikiem VAT stosującym pełne rozliczenie podatku naliczonego. W przeszłości podmiot rozliczał import towarów na zasadach ogólnych, przez co jako kwartalny podatnik VAT musiał niekiedy czekać na rozliczenie podatku naliczonego nawet 3 miesiące. Powodowało to powstawanie u niego przejściowych trudności finansowych i brak płynności finansowej. Od niedawna podatnik wybrał procedurę zapisaną w art. 33a ustawy o VAT. Dzięki temu jeżeli dokonał importu na początku lipca, nie musi płacić VAT, czekając z jego rozliczeniem do 25 października (złożenie deklaracji), lecz rozliczy w jednej deklaracji, składanej za III kwartał (czyli do 25 października), VAT należny i naliczony z tytułu importu. Czyli rozliczenie VAT od importu towarów nie oddziałuje już negatywnie na płynność finansową firmy.

●Najważniejsze w czasie lektury komentowanego artykułu jest wskazanie na "miesięczny okres rozliczeniowy". Czy zatem podatnicy, którzy rozliczają VAT, składając deklaracje kwartalne, nie skorzystają z takiej procedury? Skorzystają! Zaznaczyć trzeba, że ów "miesięczny okres rozliczeniowy" to wymóg stawiany importerowi, ale na płaszczyźnie prawa celnego, w odniesieniu do procedury uproszczonej (patrz np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2013 r., nr IPPP3/443-138/13-2/KC).

●Warunkiem wyjściowym stosowania takiego neutralnego finansowo rozliczenia podatkowego importu towarów jest objęcie towarów celną procedurą uproszczoną (art. 76 ust. 1 lit. b lub c Wspólnotowego Kodeksu Celnego), czyli taką, w ramach której zgłaszający:

- przedstawia, zamiast zgłoszenia celnego, dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą albo

- wpisuje towary do ewidencji (ich objęcie procedurą celną następuje zaś w pomieszczeniach zgłaszającego lub w miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organy celne).

●Podatkowe wymogi formalne, jakie muszą być wypełnione dla stosowania takiej procedury, to:

- pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozliczania podatku z tytułu importu w deklaracji podatkowej (czyli na podstawie art. 33a ustawy o VAT), które musi być złożone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego podatnik będzie stosował takie rozliczenie, oraz

- przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

- zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3 proc. kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

- potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

●Zastosowanie procedury, w ramach której VAT jest deklarowany i rozliczany, dopiero w zwykłej deklaracji podatkowej VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, ułatwia - przewidziana w przepisach komentowanego artykułu - możliwość złożenia oświadczenia w miejsce wymienionych powyżej zaświadczeń. Rozwiązanie takie ma jednak pewien haczyk. Otóż podatnik, który rozminąłby się z prawdą, musi liczyć się z tym, że może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (o czym, bez wątpienia wie, gdyż w oświadczeniu musi znaleźć się klauzula świadomego działania).

●Warto dodać, że prawa do stosowania procedury ustanowionej niniejszym artykułem nie pozbawia importera fakt skorzystania z importera pośredniego (najczęściej agenta lub agencji celnej). Oczywiście nie zwalnia to importera z obowiązku spełniania wymogów, ale i wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym w kolejnym zdaniu. Otóż na wszystkich podatników, którzy wybrali metodę rozliczania podatku należnego od uproszczonego importu towarów w deklaracji bez wcześniejszej zapłaty, została nałożona szczególna powinność, tzn. obowiązek sprawozdawczy. Mają oni obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Termin na złożenie takiego rozliczenia jest długi, bo podatnicy mają na to aż 4 miesiące po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Ważne jest również to, że żaden przepis nie precyzuje, jak i na czym takie rozliczenie ma być złożone. Oznacza to, że wystarczy przedłożyć w urzędzie celnym (organowi celnemu) kopię deklaracji podatkowej wraz z dowodem jej złożenia w urzędzie skarbowym, ewentualnie - zwłaszcza przy deklaracjach składanych drogą elektroniczną - również wyciąg z rejestru podatnika. [przykład 45]

PRZYKŁAD 45

Procedura raportowania

Podatnik stosuje rozliczenie importu towarów w deklaracji podatkowej. W styczniu podatnik dokonał importu. Deklaracja za styczeń została złożona w formie papierowej. Zaraz po jej złożeniu podatnik przedłożył kserokopię deklaracji opieczętowanej przez urząd skarbowy w urzędzie celnym. W marcu podatnik dokonał kolejnego importu, a deklarację złożył elektronicznie. Rozliczając się z urzędem celnym, złożył UPO oraz wydruk deklaracji. Tym razem urzędnicy z urzędu celnego zażądali, by dodatkowo podatnik przedłożył wyciąg z rejestru VAT-owskiego, w którym rozpoznał import towarów. Co podatnik uczynił, kończąc tym samym procedurę raportowania.

●Brak takiego rozliczenia może mieć przykre implikacje. Wiąże się to bowiem z koniecznością zapłaty VAT wraz z odsetkami, tak jak gdyby import był rozliczany na zasadach ogólnych. Podkreślić przy tym trzeba, że tego rodzaju sankcja podatkowa związana jest nie z brakiem ujęcia importu w deklaracji, a już tylko z samym niezłożeniem rozliczenia. Jeżeli podatnik rozliczył podatek, a uchybił tylko obowiązkowi sprawozdawczemu, to w deklaracji za miesiąc, w którym VAT od importu został zapłacony organowi celnemu, rozliczy go jako naliczony (ale odsetki traci).

●W przypadku gdy podatnik korzysta z przedstawiciela pośredniego, to również ów pośrednik powinien przypomnieć mu o obowiązku ujęcia importu w deklaracji, a następnie raportowania organowi celnemu, gdyż inaczej również przedstawiciel może być obciążony jako dłużnik solidarny.

●Ponadto podatnik, który lekceważy obowiązek sprawozdawczy, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy (nie "do", a na okres 36 miesięcy) prawo do rozliczania podatku od importu na preferencyjnych zasadach (w deklaracji), począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję. Jednocześnie prawodawca łagodzi trochę ton, czyniąc zastrzeżenie, że podatnik uchroni się przed sankcją, jeżeli częstotliwość naruszania obowiązku raportowania można uznać za nieistotną w stosunku do liczby i wielkości operacji importowych rozliczanych w deklaracji, a samo uchybienie było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania podatnika.

●Na zakończenie należy wskazać, że o rezygnacji ze stosowania takiej szczególnej procedury opodatkowania VAT importu podatnik musi poinformować naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

●Zarówno wybór, jak i rezygnacja z metody rozliczania importu towarów poprzez jego ujęcie w deklaracji podatkowej w VAT nie wymaga zgody któregoś z informowanych organów (ale stosowanie procedury celnej, dla której przewidziana jest taka metoda podatkowa, może już wiązać się z koniecznością uzyskania zezwolenia).

1. W przypadku stosowania przez podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, pojedynczego pozwolenia, o którym mowa w art. 1 pkt 13 tiret pierwsze i drugie rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.), podatnik jest obowiązany do obliczenia i wykazania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji dla importu towarów, zwanej dalej "deklaracją importową".

2. Deklaracja importowa jest składana naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie później jednak niż przed złożeniem deklaracji podatkowej. W przypadku gdy towary powinny być przedstawiane lub udostępniane do kontroli tylko w jednym urzędzie celnym, podatnik może złożyć deklarację importową zbiorczą za okres miesięczny.

3. Podatnik jest obowiązany w terminie, o którym mowa w ust. 2, do wpłacenia kwot podatku wykazanych w deklaracjach importowych, z zastrzeżeniem art. 33a.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisy art. 33 ust. 2, 3, 6 i 7 stosuje się odpowiednio.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji importowej, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, miejsce i sposób składania deklaracji importowej oraz właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) zakres zadań wykonywanych przez naczelnika urzędu celnego;

2) specyfikę pojedynczych pozwoleń;

3) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

●W tym artykule zapisana została kolejna preferencyjna metoda rozliczania VAT od importu. Jest to niezwykle rzadko stosowana procedura, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy import towarów dokonywany jest w ramach pojedynczego pozwolenia celnego (zarówno procedura celna, jak i podatkowa jest dostępna od 1 stycznia 2009 r.).

●W pewnym uproszczeniu należy wskazać, że instytucja pojedynczego pozwolenia na stosowanie procedury zgłoszenia uproszczonego oraz pojedynczego pozwolenia na stosowanie procedury w miejscu daje przedsiębiorcom możliwość zgłaszania importowanych towarów w państwie swojej siedziby, mimo że towary znajdują się w innych państwach UE uczestniczących w realizacji pozwolenia.

●Jeżeli towar znajduje się fizycznie w Polsce, ale zgłaszany jest innym państwie (w ramach takiej procedury celnej), wówczas musi być objęty deklaracją importową, która jest składana naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Gdyby przed 16. dniem następnego miesiąca podatnik składał deklarację podatkową, wówczas wraz z nią bądź przed nią powinien złożyć deklarację importową. Zasadniczo należy składać deklarację importową do poszczególnych czynności, jeśli jednak towary importowane w ramach pojedynczego pozwolenia powinny być przedstawiane lub udostępniane do kontroli tylko w jednym urzędzie celnym, to podatnik może złożyć deklarację importową zbiorczą za okres miesięczny. Obejmuje ona wówczas wszystkie operacje importu towarów dokonane w danym miesiącu na podstawie pozwolenia pojedynczego.

●W terminie do złożenia deklaracji należy zapłacić VAT importowy. Jednak prawodawca dopuszcza swoistą kumulację przywilejów wynikających ze szczególnych procedur. Spełniając warunki z art. 33a ustawy o VAT, podatnik może rozliczyć podatek z deklaracji importowej w trybie przewidzianym w poprzednim artykule.

●Ponadto warto zwrócić uwagę na praktyczną metodę neutralizacji VAT należnego. Otóż VAT z deklaracji importowej jest podatkiem należnym, co oznacza, że składając deklarację podatkową w terminie do złożenia deklaracji importowej, podatnik może faktycznie rozliczyć wynikający z niej VAT naliczony z należnym.

W przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529) do podatku z tytułu importu towarów przepis art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.

●Ten artykuł poświęcony jest specyficznej formie importu towarów, realizowanego z udziałem operatora pocztowego mającego status "operatora wyznaczonego". Obecnie jeszcze operatorem wyznaczonym jako operator pocztowy obowiązany do świadczenia usług powszechnych jest Poczta Polska SA. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że w zakres usług powszechnych wchodzą usługi pocztowe obejmujące przesyłki listowe i paczki pocztowe (masa do 20 000 g, wymiary: największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;) oraz przesyłki dla ociemniałych, nieświadczone przez operatora wyznaczonego w ramach obowiązku świadczenia usług powszechnych. Do usług wchodzących w zakres usług powszechnych nie zalicza się usług pocztowych polegających na przyjmowaniu, sortowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek kurierskich.

●Gdy import dokonywany jest na takich warunkach, podatek, o ile nie ma zastosowania zwolnienie (patrz komentarz do art. 51 ustawy o VAT), jest pobierany od importera i odprowadzany na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni od dnia wydania przesyłki odbiorcy.

1. W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

2. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

3. Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby celnej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celnego, który wydał decyzję.

4. Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

●Komentowany artykuł zawiera otwarty zapis nadający organowi uprawnienie do określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, jeżeli nie występują przesłanki do zastosowania metod określonych w ustawie o VAT (jest tutaj wskazanie na art. 33 ust. 1-3, ale należy również pamiętać o procedurach szczególnych z art. 33a i 33b ustawy o VAT).

●W tej jednostce redakcyjnej podatnicy odnajdą również wskazówki proceduralne: uprawnienie do wniesienia, do dyrektora izby skarbowej, odwołania od decyzji naczelnika urzędu celnego - określającej podatek w prawidłowej wysokości (również wydanej na wniosek samego podatnika) oraz stosowanie do samych postępowań określających oraz odwoławczych przepisów ordynacji podatkowej (jest to o tyle szczególnie ważne, o ile w przypadku VAT od importu szerokie zastosowanie ma prawo celne).

1. Podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem:

1) pobranym przez ten organ,

2) należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w:

a) zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub

b) deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b

- w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

1a. W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

1b. Od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

2. (uchylony).

3. Przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do decyzji dyrektora izby celnej.

●Regulacje tego artykułu stanowią uzupełnienie do przepisu art. 33, w którym został zdefiniowany 10-dniowy termin płatności VAT od importu, ale tylko dla tych przypadków, w których kwota VAT identyfikowana jest w zgłoszeniu. Jeżeli podatek dopłacany jest na podstawie decyzji, podstawa prawna do zapłaty VAT w terminie 10 dni zawarta jest w tym artykule (10 dni od dnia doręczenia decyzji).

●Część przepisów art. 37 ustawy o VAT (ust. 1a i 1b) poświęcona jest zasadom liczenia odsetek, w przypadku gdy kwota podatku identyfikowana jest w decyzji. Prawodawca tworzy dwie grupy:

- odsetki za okres od powstania obowiązku podatkowego (czyli długu celnego) - obliczane są od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego i wyznacza się je z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych;

- odsetki od kwoty wynikającej z decyzji - zasady naliczania odsetek zgodnie z ordynacją.

●Zatem komentowany przepis zawiera specyficzne zasady naliczania odsetek, a nawet - nietypowe dla prawa podatkowego - wyłączenie obowiązku zapłaty odsetek, jeżeli nie są one implikacją jego zaniedbania lub świadomego działania (w odniesieniu do pierwszej grupy z wyżej wymienionych).

1. W zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych.

2. Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

●Oddziaływanie prawa celnego na podatek od importu towarów jest szczególnie mocno zarysowane w tym artykule. Wskazuje on bowiem na to, że przy braku unormowań podatkowych konieczne jest stosowanie zasad prawa celnego właściwych do wymiaru i poboru cła (co dodatkowo uzasadnia właściwość organu). Odstępstwem są tutaj ulgi polegające na przedłużeniu terminu płatności, odroczeniu płatności oraz inne ułatwienia płatnicze wynikające z prawa celnego, do których stosuje się regulacje podatkowe (z czym związana jest również właściwość organu - patrz komentarz do art. 39).

●Tak jak to było już niejednokrotnie podnoszone w tej części komentarza, powiadomienie o wysokości długu celnego ma kluczowe znaczenie również dla VAT. Jednak prawodawca postanowił zredukować nieco wpływ prawa celnego na zobowiązanie podatkowe, działając jednocześnie pro fisco. Otóż według regulacji celnych brak jest możliwości powiadomienia o długu celnym, jeżeli upłyną trzy lata od powstania długu celnego. Biorąc pod uwagę technikę identyfikowania zobowiązania podatkowego w VAT oraz wyznaczania terminu płatności tego podatku, oznaczałoby to, że po trzyletnim okresie fiskus nie zyska zaspokojenia w zakresie takiej daniny. Tak jednak nie jest. W komentowanym artykule została wprowadzona pewna szczególna metoda (swego rodzaju fikcja prawna powiadomienia). W konsekwencji VAT przedawni się w zwykłym dla podatków, pięcioletnim okresie liczonym od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w tej daninie. Mimo bowiem że cło nie może już być dochodzone, na potrzeby wyznaczenia lub zweryfikowania kwoty zobowiązania w VAT organ celny określa celne elementy kalkulacyjne współdefiniujące podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku oraz zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

●Komentowany artykuł odbiera naczelnikowi urzędu celnego status organu podatkowego i przywraca go naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednak takie przywrócenie właściwości rzeczowej, związane również z aspektem właściwości przepisów (jak w komentarzu do art. 38), dotyczy jedynie postępowań w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku (odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty, umorzenie) oraz zwrotu nadpłaty podatku.

W przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

●Komentowany artykuł potrafi wprowadzić w konsternację nawet wytrawnych podatkowców praktyków. Nie chodzi przy tym o trudności w stosowaniu, ale o samą świadomość jego występowania. Jeżeli już pochylimy się nad tą regulacją, sprawa jest prosta, a rozwiązanie nad wyraz logiczne (co niestety nie jest standardem w polskich podatkach). Intencja prawodawcy jest wyraźna: skoro podatnik odliczył sobie VAT jako naliczony, to zbędne jest korygowanie podatku należnego i naliczonego po to, by wyjść na zero. [przykład 46]

PRZYKŁAD 46

Bez korekty

W 2013 roku podatnik dokonał importu towarów. Na początku kolejnego roku dostawca udzielił podatnikowi rabatu, przez co - zdaniem podatnika - zmniejszyła się podstawa opodatkowania. Chcąc dokonać obniżenia, podatnik zadzwonił do doradcy podatkowego z pytaniem, co ma zrobić, aby skorygować rozliczenie. Ten jednak zadał pytanie, czy podatnik rozliczył w całości VAT należny od importu jako podatek naliczony. Otrzymawszy odpowiedź twierdzącą, doradca stwierdził krótko: "Nic" i wskazał zaskoczonemu klientowi art. 40 ustawy o VAT.

●Bez znaczenia przy tym jest to, jak ów VAT został rozliczony: jako pomniejszenie, przeniesienie, zwrot.

●Co ważne, przepis legalizuje zawyżony VAT naliczony determinowany nadpłatą VAT należnego w imporcie towarów.

●Regulacja taka zawiera jeszcze jedną bardzo istotną informację, która jest konsekwencją wnioskowania z przeciwieństwa: jeżeli zwrot nadpłaty nie przysługuje, bo podatnik rozliczył VAT naliczony, to gdy rozliczenie nie zostało dokonane, podatnik może się ubiegać o zwrot. [przykład 47]

PRZYKŁAD 47

Zwrot nadpłaty

Firma EduKomp dokonała importu towarów. Już po zakończeniu procedury i opodatkowaniu importu VAT dostawca udzielił jej rabatu, przez co - zdaniem podatnika - zmniejszyła się podstawa opodatkowania. Ze względu na to, że EduKomp nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie dokonał rozliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, powołując się na art. 40 ustawy o VAT, podatnik wszczął postępowanie w celu uzyskania zwrotu nadpłaty.

DZIAŁ VIII WYSOKOŚĆ OPODATKOWANIA

Rozdział 1 Stawki

1. Stawka podatku wynosi 22%(1), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%(2), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

2a. Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

3. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

4. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

5. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3.

6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

6a. Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

7. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

9a. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

9b. Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

10. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

11. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

12. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

12c. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

13. Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%(3), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

14. (uchylony).

14a. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

14b. (uchylony).

14c. W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

14d. W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

14e. W przypadku:

1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

3) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy

- dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

14f. Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

14g. Przepisów ust. 14a-14f nie stosuje się w przypadku importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla których to czynności wysokość opodatkowania podatkiem określa się według stawek podatku obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

14h. W przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

15. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

16. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1) specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) przepisy Unii Europejskiej.

●Prawidłowe ustalenie stawki VAT jest jedną z najważniejszych, obok wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego czy podstawy opodatkowania, ale i najtrudniejszych powinności czynnego podatnika VAT. Jest to o tyle istotne, że prawidłowo wyznaczona podstawa opodatkowania pomnożona przez właściwą stawkę VAT identyfikuje iloczyn, który stanowi podatek należny.

●Zaznaczyć należy, że stawka VAT ma charakter liniowy, tzn. jej wysokość nie zmienia się w zależności od wysokości podstawy opodatkowania. Pewnym szczególnym wyjątkiem jest progresja stawki VAT przy dostawie nieruchomości objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz świadczeniu niektórych usług na takich nieruchomościach, w przypadku których zastosowanie ma kryterium powierzchni tworzące próg właściwości stawki.

●Komentowany artykuł zawiera przepisy normujące zasady stosowania stawki podstawowej oraz znacznej części stawek obniżonych. Już na początku omówienia należy zrobić zastrzeżenie, że regulacje takie należy stosować z uwzględnieniem przepisów przejściowych, na podstawie których w czasie określonym stosowane są wyższe stawki.

●Zasadniczo, według unormowań zapisanych w art. 41, w Polsce obowiązują stawki VAT: 22 proc., 7 proc., 5 proc. i 0 proc. W okresie do końca 2016 roku, na podstawie znowelizowanych przepisów przejściowych art. 146a ustawy o VAT, stawki wynoszą odpowiednio: 23 proc., 8 proc., 5 proc. oraz 0 proc. (dwie ostatnie nie mają charakteru przejściowego).

●Najważniejsza zasada zapisana w komentowanym artykule jest taka, że jeżeli żaden przepis ustawy lub rozporządzenia wykonawczego nie stanowi inaczej, sprzedaż dokonywana przez czynnego podatnika VAT powinna być obciążona 23-proc. podatkiem od towarów i usług (oczywiście po zakończeniu okresu przejściowego będzie to 22 proc.). Podkreślić należy, że wobec faktu, iż w zjednoczonej Europie stawka podstawowa musi zawierać się w przedziale 15-25 proc., polska, zwłaszcza w okresie przejściowo-permanentnego podwyższenia, jest jedną z wyższych (ale nie najwyższą).

●W enumeratywnie wymienionych przypadkach stawka VAT ulega obniżeniu. Zaznaczyć należy, że stosowanie stawek obniżonych jest ściśle reglamentowane przepisami prawa wspólnotowego (chodzi o zachowanie zasady konkurencji) i nie mogą one być niższe niż 5 proc. Zastrzec należy, że stawka 0-proc. postrzegana jest jako forma zwolnienia od VAT, z zachowaniem jednak (co ją różni od typowego zwolnienia) prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą, do której ma ona zastosowanie.

●Integralną częścią komentowanego artykułu są załączniki nr 3 i 10, w których prawodawca wymienia świadczenia, dla których stosuje się stawki obniżone, 7-proc. (w okresie przejściowym 8-proc.) oraz 5-proc.

●Załączniki takie to nieliczne już regulacje ustawy o VAT, które posługują się symbolami statystycznymi, co oznacza, że stosując je, należy uwzględniać taką klasyfikację (zgodnie z zasadą zapisaną w art. 5a ustawy o VAT). [przykład 48]

PRZYKŁAD 48

Usługi odśnieżania

Podatnik świadczy usługi związane z obsługą nieruchomości. Usługi polegają m.in. na tym, że zimą zajmuje się odśnieżaniem. Wyznaczając stawkę VAT dla swoich usług, podatnik prześledził PKWiU i ustalił, że są ona zaliczane do grupy 81.29.12.0. Takie przyporządkowanie utwierdziło go w przekonaniu, że powinien stosować stawkę VAT 8-proc., gdyż usługi z takim oznaczeniem zostały wymienione w poz. 174 ustawy o VAT.

Warto zwrócić uwagę na to, że o ile stawka 7-proc. (obecnie 8-proc.) dotyczy zarówno usług, jak i dostaw, stawka 5-proc. właściwa jest jedynie dla dostawy towarów.

●Stawka 0-proc. wprowadzana jest poprzez przepisy komentowanego artykułu jedynie w odniesieniu do transakcji transgranicznych: eksportu towarów oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, przy czym szczegółowe zasady jej stosowania opisane zostały jedynie w odniesieniu do eksport (WDT poświęcony jest kolejny artykuł).

●Stawka VAT w wysokości 0 proc. ma zastosowanie zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

●Zgodnie z definicją ustawową eksportem towarów o charakterze bezpośrednim jest, potwierdzona przez urząd celny określony w przepisach celnych, dostawa towarów wysyłanych z terytorium Polski poza granicę Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz.

●Z kolei za eksport pośredni towarów uznaje się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Unii Europejskiej (dla opodatkowania polskim VAT z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, i to pod warunkiem że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. [przykład 49]

PRZYKŁAD 49

Eksport pośredni

Podatnik dokonuje dostawy towaru na rzecz kontrahenta ze Słowacji. Towar jest wydawany w siedzibie dostawcy, a następnie odbiorca wywozi go do Rosji. Ze względu na to, że Słowak wywozi towar poza Unię, czynność klasyfikowana jest jako eksport pośredni.

●W przypadku eksportu bezpośredniego stawkę VAT 0-proc. zastosować mogą nawet rolnicy ryczałtowi (czyli zasadniczo stosujący zwolnienie od VAT, a objęci zryczałtowanym zwrotem), o ile prowadzą ewidencję podatkową VAT. Dzięki zastosowaniu stawki 0-proc. rolnik może dokonać rozliczenia podatku naliczonego, co przy produkcji rolnej wyłącznie na eksport oznacza nawet rozliczenia 100 proc. VAT od zakupów.

●Jednak stosowanie zerowej stawki VAT dla eksportu towarów wiąże się z koniecznością spełnienia warunku posiadania celnego potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii.

●Potwierdzeniem takim podatnik powinien dysponować w terminie do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od takiej dostawy.

Dokumentem potwierdzającym wywóz jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (IE 599) albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

●Mimo że prawodawca posłużył się określeniem "w szczególności", które sugeruje otwarty katalog i możliwość potwierdzania wywozu w inny sposób, rozsądny podatnik dopilnuje, by jednak dysponować potwierdzeniem zawierającym się wprost w powyższym katalogu.

●Brak potwierdzenia oznacza konieczność zastosowania stawki właściwej dla dostarczanego towaru, chyba że podatnik dysponuje potwierdzeniem rozpoczęcia procedury wywozu (w systemie elektronicznym jest to komunikat IE 529), wówczas może wstrzymać się do rozliczenia za następny okres. Jeżeli przed deklaracją za ów następny okres podatnik posiada potwierdzenie wywozu, wówczas stosuje stawkę 0 proc., jeżeli nie stawkę właściwą dla dostawy krajowej. W przypadku gdy podatnik opodatkowawszy eksport stawką krajową, pozyska potwierdzenie wywozu, dokonuje korekty VAT w bieżącym rozliczeniu, tj. w rozliczeniu za okres uzyskania potwierdzenia.

●Gdyby podatnik otrzymał zaliczkę na poczet ceny eksportowanego towaru, wówczas stawka VAT 0-proc. może mieć zastosowanie, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, w których jest to podyktowane specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, stawka 0 proc. może mieć zastosowanie przy zaliczkowanym eksporcie, dla którego wywóz będzie dokonany w terminie późniejszym. [przykład 50]

PRZYKŁAD 50

Eksport zaliczkowy

Podatnik ma dokonać dostawy na rzecz swojego pakistańskiego kontrahenta. Przedmiotem dostawy mają być towary, które produkowane są konkretnie na zamówienie nabywcy. Gdyby nabywca nie zakupił towarów, dostawca nie miałby możliwości zbycia towaru innemu podmiotowi. Cykl produkcji trwa 7 miesięcy. Przyjmując zamówienie i kierując je do produkcji, dostawca wymaga 80 proc. zaliczki. Mimo że towar wyjedzie z Unii później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania zaliczki, powyższe warunki uzasadniają zastosowanie przy naliczaniu VAT od zaliczkowanego eksportu stawki 0-proc.

●Powyższe zasady stosowania 0-proc. stawki VAT są właściwe przy eksporcie bezpośrednim i pośrednim.

●Niezwykle rzadko prawodawca podatkowy uwzględnia przy tworzeniu przepisów oczekiwania społeczne. Tak, w pewnym sensie, stało się w odniesieniu do świadczeń dotyczących nieruchomości mieszkalnych.

●W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z definicją zapisaną w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Według PKOB budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie ust. 12 komentowanego artykułu stawkę obniżoną VAT w wysokości 8 proc. (w okresie przejściowym, a po nim 7 proc.) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem wymogów odnoszących się do powierzchni zapisanych w ust. 12b.

Zgodnie z treścią tego ostatniego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw.;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

●W przypadku świadczeń dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane powyżej limity stawkę obniżoną stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a powyżej właściwa jest stawka podstawowa (to progresja, o której wcześniej wspominałem). [przykład 51]

PRZYKŁAD 51

Stawki w budownictwie

Podatnik dokonuje dostawy mieszkania o powierzchni 300 mkw. Ze względu na to, że powierzchnia dwukrotnie przekracza limit ustawowy, połowa ceny netto będzie opodatkowana VAT obliczonym według stawki 8-proc., a druga połowa przy zastosowaniu stawki 23-proc.

●Specyficznym (ale moim zdaniem dobrym) rozwiązaniem, które w komentowanym artykule zastosował prawodawca, jest zamieszczenie praktycznie stale obowiązujacych przepisów przejściowych. Wskazują one, jak należy zachować się, które stawki zastosować w przypadku modyfikacji stawek VAT, w tym zwolnień. Jest tutaj zasada ogólna stanowiąca o tym, że przy zmianie stawek o właściwości decyduje moment wykonania świadczenia i odstępstwa determinowane brakiem możliwości określenia faktycznego momentu wykonania (tutaj właściwy jest podział proporcjonalny) czy specyfiką samej czynności (tzw. media - pod warunkiem ich zafakturowania przed zmianą stawki i z obowiązkiem korekty wyrównującej w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki).

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

2. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

5. W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5

- zwany dalej "dokumentem wywozu".

6. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106g ust. 4.

7. (uchylony).

8. W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.

9. Kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek.

10. W przypadku gdy nabywca, o którym mowa w ust. 5, przed zarejestrowaniem nowego środka transportu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokona dostawy tego środka transportu na terytorium kraju, od czynności tej podatek nalicza i rozlicza nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju.

11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

12a. W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

13. (uchylony).

14. Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

15. (uchylony).

16. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając:

1) konieczność odpowiedniego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) potrzebę zapewnienia prawidłowej wymiany informacji dotyczących nowych środków transportu zgodnie z odrębnymi przepisami.

17. (uchylony).

●Komentowany artykuł w całości poświęcony jest stosowaniu 0-proc. stawki VAT dla WDT. Podkreślić trzeba, że przepisy takie nie mówią o tym, co jest WDT, a co nie, lecz jedynie o warunkach zastosowania stawki 0-proc. To oznacza, że nim podatnik odwoła się do regulacji art. 42, musi najpierw zweryfikować, czy zgodnie z omawianym już art. 13 ustawy o VAT czynność może być sklasyfikowana jako WDT. W omawianych regulacjach zapisane zostały wymogi odnoszące się zarówno do samej czynności i uczestników transakcji, jak i dokumentacji, która powinna być w związku z nią zgromadzona. Aby WDT było opodatkowane zerowym VAT, podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (czyli z prefiksem identyfikującym państwo - VAT UE). Istotne jest to, że w aktualnym stanie prawnym zamieszczenie numeru VAT UE zarówno nabywcy, jak i dostawcy na fakturze dostawy nie jest warunkiem stosowania stawki 0-proc. Mało tego, dostawca może dokonać rejestracji jako podatnik VAT UE już po dokonaniu dostawy, byle przed złożeniem deklaracji. [przykład 52]

PRZYKŁAD 52

Termin rejestracji

Firma KowBud nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Na początku września księgowa prowadząca rozliczenia dowiedziała się, że firma dokonała dostawy dla kontrahenta z RFN i potraktowała ją jako WDT. W pierwszym momencie księgowa poleciła skorygować sprzedaż i chciała zastosować stawkę 23-proc. Jednak po rozmowie z doradcą podatkowym odetchnęła z ulgą i przygotowała zgłoszenie firmy jako podatnika VAT UE. Dowiedziała się bowiem, że w obecnym stanie prawnym dla zastosowania stawki VAT 0-proc. wystarczy, jeżeli dokona rejestracji przed złożeniem deklaracji VAT-7 i VAT UE.

●Nie zawsze wypełnienie powyższych warunków podmiotowych jest konieczne dla zerowego opodatkowania WDT. W przypadku bowiem gdy przedmiotem WDT są wyroby akcyzowe albo nowe środki transportu, stawka VAT 0 proc. ma zastosowanie nawet wtedy, gdy nabywca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Jest to bezpośrednią implikacją opodatkowania takich towarów w państwie nabycia. Przy dostawie nowych środków transportu wymóg zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych nie dotyczy również dostawcy, który ma status podatnika na podstawie art. 16 ustawy o VAT - stawka 0 proc. ma zastosowanie, nawet jeżeli nie ma on takiego statusu.

●Wobec generalnego wymogu podmiotowego (z wyjątkami jak wyżej) i dla ograniczenia ryzyka po stronie podatnika dokonującego dostawy stworzone zostało biuro wymiany informacji (Biuro Informacji o VAT), do którego podatnicy mogą składać wnioski o potwierdzenie identyfikacji kontrahenta. Sprawdzenia takiego podatnicy mogą dokonać również samodzielnie, korzystając z systemu informatycznego VAT Exchange Information System - VIES, jednak nawet wydruk strony wskazującej na status nabywcy może nie uchronić podatnika od obowiązku korekty, gdyby okazało się, że dane w systemie były nieaktualne i nabywca, chociaż widniejący w nim, nie ma statusu podatnika VAT UE, a dostawca mógł wiedzieć o tym, że informacja jest nieaktualna - taką ochronę daje jedynie informacja uzyskana z biura wymiany informacji.

Co na to fiskus i sądy

"(...) informacja z systemu VIES potwierdzająca aktywność numeru VAT-UE unijnego kontrahenta może być wystarczającym dowodem uznania go za podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku niewystąpienia okoliczności wskazujących na odmienny stan faktyczny".

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-401/12-2/JN

"(...) Podatnik, któremu na wniosek złożony w trybie art. 97 ust. 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej VAT) biuro wymiany informacji o VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdziło, na ściśle wskazaną we wniosku datę, zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust. 19), zachowuje nadal prawo do rozliczenia dostawy towarów jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy w wyniku dokonania późniejszego zaktualizowania danych w europejskim systemie VAT Exchange Information System (VIES) okaże się, iż w rzeczywistości podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy nieposiadającego już wówczas ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Warunkiem do skorzystania z tego prawa jest jednak wykazanie, że dokonując dostawy podatnik działał w dobrej wierze, czyli nie był w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować".

Wyrok WSA w Opolu z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09

●Dla zastosowania stawki 0 proc. istotne jest, by nabywca był podatnikiem VAT UE - dostawca nie musi posiadać żadnych dowodów (są one ważne dopiero wtedy, gdyby okazało się, że jednak nabywca nie spełniał warunku podmiotowego). [przykład 53]

PRZYKŁAD 53

Status kontrahenta

Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz firmy z Włoch, którą zna doskonale z wcześniejszej współpracy (na innych płaszczyznach). Dokonując dostawy, podatnik nie pozyskał żadnych zaświadczeń, nie sprawdził też kontrahenta w VIES. W konsekwencji w zgromadzonej dokumentacji nie znalazły się żadne dowody potwierdzające status nabywcy, co zostało wykazane przez audytora jako błąd. Nie można jednak zgodzić się w pełni z opinią audytora, gdyż żaden przepis nie stawia takiego wymogu, a dostawca doskonale znał nabywcę i wiedział, jaki jest jego status.

●Kolejną przesłanką warunkującą stosowanie stawki zero jest posiadanie przez podatnika odpowiedniej dokumentacji. Otóż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Istotne jest to, że prawodawca tworzy tutaj zamknięty katalog, wskazując, że za takie uznawane są wyłącznie:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- jeżeli towar wywożony jest bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, zamiast dokumentu wskazanego powyżej należy dysponować dokumentem zawierającym co najmniej:

a.a) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

b.b) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

c.c) określenie towarów i ich ilości;

d.d) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt a lub b, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

e.e) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- przy czym dokumenty powyższe mają łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

●W przeszłości, a i jeszcze niekiedy obecnie, organy podatkowe bardzo restrykcyjnie podchodziły do powyższego wymogu dokumentacyjnego, zapominając o tym, że prawodawca wprowadza szczególną alternatywę, wskazując, że fakt dokonania dostawy za granicę można dodatkowo potwierdzić za pomocą innych dowodów, którymi w szczególności może być:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Prawodawca wskazuje na dowody pomocnicze, gdy podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostawy - czyli podatnik musi je posiadać! [przykład 54]

PRZYKŁAD 54

Dowody pomocnicze

Podatnik dokonał WDT. Towar był dostarczany przez przewoźnika samochodowego, jednak dostawca nie otrzymał CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru. Podatnik dysponował jednak korespondencją handlową, z której wyraźnie wynikało, że towar został dostarczony. To wystarczyło, by podatnik zastosował stawkę 0 proc.

●Nieco bardziej liberalnie podeszli do tego zagadnienia sędziowie NSA, którzy w uchwale wydanej w siedmioosobowym składzie z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, stwierdzili: "(...) w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla zastosowania stawki 0-proc. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

●Jak zatem widać, sąd uznał, że za pomocą dodatkowych dowodów można uzupełnić brakujące dokumenty, a nie tylko ich treść. Pogląd taki jest atrakcyjny dla podatników, jednak wobec treści samego przepisu warto stosować autoreglamentację takiej wykładni poprzez dążenie do gromadzenia, nawet niepełnych, dokumentów podstawowych, co znacznie może poprawić pozycje podatnika w dyskusji z przedstawicielem fiskusa. [przykład 55]

PRZYKŁAD 55

Gromadzenie dokumentów

Podatnik dokonał WDT na rzecz nabywcy z Czech. Towar był dostarczany przez przewoźnika samochodowego. Dostawca nie otrzymał CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru, ale miał swoją kopię nadawczą. Podatnik dysponował korespondencją handlową, z której wyraźnie wynikało, że towar został dostarczony. Organ podatkowy chciał zakwestionować prawo do zastosowania stawki VAT 0 proc., jednak podatnik wskazał na przepis, wyjaśniając, że ma list przewozowy, ale bez potwierdzenia, dlatego uzupełnił dokumentację podatkową korespondencją handlową, z której wynikało, że towar był dostarczony do czeskiego nabywcy i ten, zgodnie z umową, zapłacił (termin płatności był liczony od dnia dostarczenia do magazynu odbiorcy).

●W komentowanym przepisie zdefiniowany został sposób postępowania na wypadek braku dokumentów potwierdzających wywóz. Nie od razu bowiem podatnik musi stosować stawkę krajową.

●W przypadku podatników rozliczających się kwartalnie podatnik może wstrzymać się z opodatkowaniem do następnego kwartału i dopiero gdyby wówczas nie dysponował stosownymi dokumentami, zastosuje stawkę krajową. Jeżeli podatnik składa deklarację VAT-7, to musi wczytać się w dość karkołomną konstrukcję przepisu, a z niego się dowie, że może poczekać z opodatkowaniem do czasu złożenia deklaracji za drugi miesiąc następujący po miesiącu WDT. [przykład 56]

PRZYKŁAD 56

Wydłużone rozliczenie

Podatnik rozliczający VAT miesięcznie dokonał WDT w styczniu. Do 25 lutego nie zgromadził właściwej dokumentacji, nie uczynił tego również do 25 marca i 25 kwietnia - w konsekwencji dostawa została wykazana ze stawką VAT 23 proc. w deklaracji składanej za marzec do 25 kwietnia.

●Pamiętać trzeba, że WDT musi być zawsze wykazane w deklaracjach za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że każde wyczekiwanie (bez względu na to, czy zakończone stosowaniem stawki krajowej, czy nie) wiąże się z koniecznością korekt po zgromadzeniu dokumentacji, przy czym jeżeli została zastosowana stawka krajowa, skorygowane muszą być dwa okresy. [przykłady 57 i 58]

PRZYKŁAD 57

Korekty za dwa miesiące

Podatnik rozliczający VAT miesięcznie dokonał WDT w styczniu. Do 25 lutego nie zgromadził właściwej dokumentacji, nie uczynił tego również do 25 marca ani 25 kwietnia - w konsekwencji dostawa została wykazana ze stawką VAT 23 proc. w deklaracji składanej za marzec do 25 kwietnia. W maju podatnik otrzymał potwierdzenia i w konsekwencji musiał dokonać korekt deklaracji za marzec (VAT-7) i za styczeń (VAT-7 i VAT UE).

PRZYKŁAD 58

Dwie korekty za miesiąc

Podatnik rozliczający VAT miesięcznie dokonał WDT w styczniu. Do 25 lutego nie zgromadził właściwej dokumentacji. Dokumenty skompletował na początku marca. W związku z tym podatnik musiał dokonać korekty deklaracji VAT-7 i VAT UE za styczeń.

●Nieco inne wymogi dokumentacyjne przewidziane są przy WDT nowych środków transportu wyjeżdżających/wypływających/wylatujących własnymi siłami (czyli przy wywozie bez dodatkowego środka transportu), a wywóz których dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz. Jest to oczywiście determinowane specyfiką opodatkowania takiej dostawy, w ramach której jeżeli nabywca, wyjeżdżając nowym środkiem transportu, nie dopełni obowiązku wyjazdu w ciągu 14 dni, to on, a nie dostawca, musi zapłacić VAT (który odzyska po wyjeździe i zarejestrowaniu go za granicą).

Dla takiej czynności podatnik sam sporządza dokument wywozu, zawierając w nim:

1.1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2.2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3.3) datę dostawy,

4.4) podpisy podatnika i nabywcy,

5.5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5.

Rozdział 2 Zwolnienia

1. Zwalnia się od podatku:

1) (uchylony);

2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2a) dostawę gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych posiłków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego;

4) dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu;

5) dostawę ludzkich organów i mleka kobiecego;

6) dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami;

7) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

8) dostawę złota dla Narodowego Banku Polskiego;

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

11) czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych;

12) usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;

13) udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego - bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych, o których mowa w ust. 9;

14) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych;

15) działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie;

16) dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację;

17) powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),

d) psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

20) usługi transportu sanitarnego;

21) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

22) usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;

23) usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;

24) usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

25) usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych;

26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

30) usługi zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów;

31) usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

a) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,

b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

32) usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością;

33) usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów;

34) usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:

a) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,

b) usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,

c) usług reklamowych i promocyjnych,

d) działalności agencji informacyjnych;

35) zapewnienie personelu przez kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w pkt 31 lit. a, lub instytucje filozoficzne dla działalności, o której mowa w pkt 18, 22, 24, 26 i 28-30, w celu zapewnienia opieki duchowej;

36) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

2. (uchylony).

3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

4. (uchylony).

5. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

6. (uchylony).

7. (uchylony).

7a. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

8. (uchylony).

9. Przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

12. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 16, stosuje się pod warunkiem posiadania przez dokonującego dostawy towarów dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

12a. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 16, nie stosuje się, jeżeli:

1) określenie przeznaczenia otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez tę organizację dokumentacji, lub

2) wykorzystanie otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nastąpiło na cele inne niż cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

13. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

14. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

15. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

16. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

17. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

17a. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

18. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

19. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

20. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

●Przepisami omawianego art. 43 prawodawca rozpoczyna serię regulacji wprowadzających zwolnienie od VAT. Tak jak już wcześniej wskazałem, dla mnie zwolnienie jest szczególnym rodzajem stawki (chociaż oczywiście można by było spierać się o nazewnictwo), która stosowana jest przez podatników, efektem której jest brak obowiązku zapłaty VAT, a zastosowanie której co do zasady pozbawia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z taką sprzedażą. Jest to o tyle ważne, że nie może tutaj być mowy o czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a zwolnionej - błąd w nazewnictwie, który w praktyce dość często jest powielany, w niektórych przypadkach może doprowadzić do niepotrzebnych, negatywnych implikacji fiskalnych. [przykład 59]

PRZYKŁAD 59

Jest zwolnienie i deklaracja

Pan Jan wykonuje działalność gospodarczą i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie prywatnie wynajmuje mieszkanie i odprowadza od takiego wynajmu VAT. W czasie kontroli pan Jan został pouczony przez urzędnika, że musi dokonać korekty deklaracji VAT-7, gdyż są one niekompletne. Tym, na co pan Jan nie zwrócił uwagi, jest to, że wynajem jest czynnością opodatkowaną, tyle że ze względu na mieszkalny charakter nieruchomości korzysta ze zwolnienia. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzedaż taka musi być prezentowana w deklaracji VAT-7. Przy okazji urzędnik wyjaśnił, że gdyby pan Jan wynajmował np. garaż i nie naliczał od tego VAT, to nie tylko musiałby dokonać korektę, ale jeszcze zapłacić zaległość wraz z odsetkami, gdyż taka usługa nie korzystałaby ze zwolnienia.

●Trzeba również pamiętać o tym, że podatnicy nie mają możliwości swobodnego rezygnowania ze zwolnień przedmiotowych (wyjątkiem jest jedno ze zwolnień dla dostawy budynków, budowli lub ich części) i stosowanie w ich miejsce stawki podstawowej. O ile takie ostrożnościowe, na wszelki wypadek, rozliczenie VAT należnego sprzedawcy według stawki podstawowej skutkuje jedynie nadpłaceniem podatku i niepotrzebnym, dodatkowym obciążeniem fiskalnym, o tyle dla nabywcy może skutkować powstaniem zaległości podatkowej. Przypomnieć bowiem trzeba, że podatnik nabywający towary lub usługi nie może rozliczyć VAT wykazanego w fakturze dotyczącej czynności zwolnionej. Z tego też powodu w odniesieniu do zwolnienia od VAT w transakcji krajowej nie można mówić o prawie, a obowiązku jego stosowania.

●W komentowanym artykule prawodawca wymienia zwolnienia przedmiotowe (niektóre zwierające dodatkowe wymogi podmiotowe) dotyczące transakcji w obrocie krajowym, które można by było łącznie określić jako kategoria różne.

●Pośród takich wskazać warto np. na zwolnienie dla dostawy rzeczy ruchomych, które jeszcze niedawno dotyczyło dostawy używanych towarów ruchomych. Obecnie nie występuje już tutaj pojęcie towarów używanych, a istotny jest sposób i zakres ich wykorzystania. Otóż bowiem zwolnienie ma zastosowanie przy dostawie towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie ma wykorzystanie wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej. Może (czy raczej musi) pojawić się pytanie, a co w sytuacji, gdy rzecz była wykorzystywana zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej zwolnieniu - literalnie zwolnienie nie ma zastosowania, ale na razie nie zaobserwowałem takiej niebezpiecznej praktyki. [przykład 60]

PRZYKŁAD 60

Dostawa rzeczy ruchomych

Doktor Nowak wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych, w całości zwolnionych od VAT. W marcu zakupił samochód osobowy, który służył jego działalności gospodarczej, ale zwolnionej. W lipcu państwo Nowakowie pojechali samochodem na urlop, a w sierpniu dr Nowak postanowił sprzedać pojazd. Dokonując dostawy, dr Nowak zastosował zwolnienie od VAT, odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i taką podstawę prawną wskazując w fakturze. W czasie czynności sprawdzających urzędnik, dowiedziawszy się, że samochód służył nie tylko działalności gospodarczej zwolnionej, lecz także potrzebom osobistym, uznał, że zwolnienie nie może mieć zastosowania. Niestety, ze względu na brak wykładni dr Nowak nie mógł znaleźć wyraźnego uzasadnienia dla swojego działania. Jeżeli urzędnik nie da się przekonać, zapewne sprawa będzie miała swój finał w sądzie administracyjnym.

●Ciekawą grupą zwolnień są te, które odnoszą się do nieruchomości. Jest to szczególnie interesujące ze względu na prawo przyrostu gruntu do budynku, budowli lub ich części. W efekcie, o ile sama dostawa gruntu skorzysta ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy jest to grunt niezabudowany inny niż teren budowlany (wg definicji ustawowej: teren budowlany to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), o tyle przy dostawie gruntu zabudowanego decyduje stawka właściwa dla naniesień. Z kolei sam budynek, budowla lub jej część może podlegać zwolnieniu jako przedmiot dostawy dokonywanej minimum 2 lata po pierwszym zasiedleniu lub jako dostawa nieruchomości nabytej bez prawa do odliczenia (z uwzględnieniem przesłanek wyłączających zwolnienie). Co jeszcze bardziej interesujące, z pierwszego zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części podatnik może skutecznie zrezygnować poprzez zgodne oświadczenie obu stron złożone w urzędzie skarbowym nabywcy.

●Warto również wskazać na instytucję rolnika ryczałtowego, który również korzysta ze zwolnienia od VAT, jednak o nim szerzej w części poświęconej szczególnej procedurze VAT RR.

●Próbując usystematyzować i pogrupować zwolnienia, można by było wskazać na zwolnienia dotyczące czynności o charakterze:

- społeczno-zdrowotnym: pkt 5, 6, 14, 16, 18-20, 22, 23, 25;

- edukacyjno-oświatowym: pkt 13, 24, 26-30;

- finansowym: 7, 8, 12, 37-42;

- innym.

●Z uwagi na daleko idącą różnorodność charakterów zwolnień, nie sposób jest omówić ich w sposób ogólny bez analizy każdego z nich (nawet w ramach poszczególnych grup).

Zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1) towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;

2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku;

3) (uchylony).

●Jest to regulacja z kategorii nieco zapomnianych. Wprowadza ona zwolnienie dla WNT tych towarów, których import lub WDT (przy WDT ze wskazaniem na konkretną grupę zwolnień) korzystałby ze zwolnienia od VAT.

Rozdział 3 Zwolnienia z tytułu importu towarów

1. Zwalnia się od podatku import:

1) towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu przepisów celnych;

2) towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych;

3) złota przez Narodowy Bank Polski;

4) powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary;

5) do portów przez podmioty zajmujące się rybołówstwem morskim ich własnych połowów, niebędących jeszcze przedmiotem dostawy, w stanie nieprzetworzonym lub po zakonserwowaniu dla celów dokonania dostawy;

6) ludzkich organów i mleka kobiecego;

7) krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami;

8) walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

9) towarów przez siły zbrojne państw innych niż Rzeczpospolita Polska będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego do użytku własnego takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

10) gazu w systemie gazowym lub gazu wprowadzanego do systemu gazowego lub sieci gazociągów kopalnianych ze statków przewożących gaz, a także energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

2. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i 5, nie stosuje się, jeżeli na podstawie przepisów celnych powstaje obowiązek uiszczenia cła.

●Komentowany artykuł stanowi pierwszy z obszernej grupy przepisów konstytuujących zwolnienie dla importu towarów. Pomimo takiego ulokowania jego przepisy nie stanowią żadnego rodzaju wstępu do rozdziału ustawy, a zawierają już specyfikację konkretnych towarów, których import podlega zwolnieniu od VAT. W zamieszczonym katalogu towarów zwolnionych występują zarówno takie, których zwolnienie determinowane jest zastosowaniem konkretnej procedury celnej importowej (pkt 1, 2, 4), przedmiotem importu (pkt 3, 6, 7, 8, 10), jak i wypełnieniem przesłanek podmiotowych (pkt 5 i 9). Co istotne, w przypadku zwolnienia z pkt 1, 2 i 5 zwolnienie w VAT uzależnione jest od tego, czy na podstawie prawa celnego powstał obowiązek zapłaty cła - jeżeli tak, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Na potrzeby stosowania art. 47-80:

1) za napoje alkoholowe uważa się piwo, wino, aperitify na bazie wina lub alkoholu, koniaki, likiery lub napoje spirytusowe i inne podobne, klasyfikowane według kodów objętych pozycjami od 2203 00 do 2208 Nomenklatury Scalonej (CN);

2) za tytoń i wyroby tytoniowe uważa się wyroby klasyfikowane według kodów objętych pozycjami od 2401 do 2403 Nomenklatury Scalonej (CN);

3) za rzeczy osobistego użytku uważa się towary bezpośrednio używane przez osobę fizyczną lub wykorzystywane w gospodarstwie domowym, jeżeli ich ilość lub rodzaj nie wskazują na przeznaczenie handlowe lub do działalności gospodarczej, a także przenośny sprzęt niezbędny do wykonywania przez osobę zainteresowaną zawodu;

4) kwoty wyrażone w euro przelicza się przy zastosowaniu kursu obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października poprzedniego roku podatkowego, publikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym wyrażone w złotych kwoty wynikające z przeliczenia zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

●Mimo że pierwszy artykuł rozdziału (tj. art. 45) zawiera już konkretne zwolnienia, to w art. 46 prawodawca zdecydował się zamieścić krótki słownik pojęć na potrzeby stosowania zwolnień z art. 47-80 ustawy o VAT. Tak jak to zostało wskazane w pierwszej części komentarza do ustawy, skoro ustawodawca zdefiniował pewne pojęcia, tutaj wyznaczając zakres regulacji, do których definicje mają zastosowanie, to tak właśnie należy je interpretować, stosując takie przepisy.

1. Zwalnia się od podatku import rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) rzeczy służyły do osobistego użytku tej osobie w miejscu zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, z tym że towary nieprzeznaczone do konsumpcji musiały służyć do takiego użytku przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego;

2) rzeczy będą używane na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;

3) osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania;

4) rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego.

2. Zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do:

1) napojów alkoholowych;

2) tytoniu i wyrobów tytoniowych;

3) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej;

4) artykułów potrzebnych do wykonywania zawodu lub zajęcia, innych niż przenośne przedmioty sztuki stosowanej lub wyzwolonej.

3. Import rzeczy osobistego użytku jest zwolniony od podatku, jeżeli rzeczy zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przed upływem 12 miesięcy od dnia przeniesienia przez osobę, o której mowa w ust. 1, miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zachowaniem warunku określonego w ust. 4.

4. W przypadku sprzedaży lub przeniesienia prawa własności w inny sposób, wynajmu, użyczenia, wydzierżawienia lub innego odstąpienia rzeczy, o których mowa w ust. 1, dokonanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, rzeczy te są opodatkowane podatkiem według stawek obowiązujących w dniu tego odstąpienia, z uwzględnieniem wartości celnej ustalonej dla tego dnia przez organ celny.

5. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się także do importu rzeczy stanowiących mienie osoby fizycznej, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu przed dniem przeniesienia przez tę osobę miejsca zamieszkania na terytorium kraju, jeżeli osoba ta zobowiąże się do przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium kraju przed upływem 6 miesięcy od dnia przedstawienia organowi celnemu takiego zobowiązania oraz zostanie złożone zabezpieczenie w celu zagwarantowania pokrycia kwoty podatku. Termin określony w ust. 1 pkt 1 liczy się od dnia dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium kraju.

6. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się także:

1) do importu rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej, która miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego przez okres krótszy niż 12 miesięcy, ale nie krótszy niż 6 miesięcy, jeżeli osoba ta uprawdopodobni, że nie miała wpływu na skrócenie okresu tego zamieszkania;

2) w przypadku gdy osoba, o której mowa w ust. 1, nie zachowała terminu określonego w ust. 3, jeżeli osoba ta uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jej winy.

●Adresatami tego artykułu są osoby, które jako miejsce zamieszkania wybrały Polskę. W takim przypadku, na warunkach określonych w tym przepisie, zwalniany jest import używanych rzeczy ich osobistego użytku, czyli według definicji, towarów bezpośrednio używanych przez osobę fizyczną lub wykorzystywanych w gospodarstwie domowym, jeżeli ich ilość lub rodzaj nie wskazują na przeznaczenie handlowe lub do działalności gospodarczej, a także przenośnego sprzętu niezbędnego do wykonywania przez osobę zainteresowaną zawodu. Oczywiście dla zastosowania zwolnienia rzeczy muszą być zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przed upływem 12 miesięcy od dnia przeniesienia się przez osobę i muszą być łącznie spełnione warunki:

- rzeczy służyły do osobistego użytku tej osobie w miejscu zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, z tym że towary nieprzeznaczone do konsumpcji musiały służyć do takiego użytku przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego;

- rzeczy będą używane na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;

- osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania;

- rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego.

●W przypadku planowania przeniesienia do Polski i wcześniejszego dostarczenia rzeczy niezbędne jest wniesienie zabezpieczenia, a przeprowadzka powinna być dokonana w ciągu pół roku od dnia przedstawienia rzeczy celnikom.

●Osoby powracające do kraju przed upływem 12 miesięcy zamieszkania za granicą oraz planujące przeprowadzkę bez dochowania 6-miesięcznego terminu zastosują zwolnienie, ale jedynie na zasadzie wyjątku - jeżeli wykażą brak swojej winy i wpływu na skrócenie okresu pobytu.

●Z grupy towarów zwolnionych prawodawca wyłącza alkohol, tytoń, pojazdy przeznaczone do działalności gospodarczej oraz towary potrzebne do wykonywania zawodu lub zajęcia, innych niż przenośne przedmioty sztuki stosowanej lub wyzwolonej.

1. Zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 3, rzeczy osobistego użytku, w tym także rzeczy nowych, należących do osoby przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju w związku z zawarciem związku małżeńskiego, jeżeli osoba ta miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę tego miejsca.

2. Zwolnienie od podatku stosuje się także do importu prezentów zwyczajowo ofiarowanych w związku z zawarciem związku małżeńskiego przez osoby, o których mowa w ust. 1, przesyłanych przez osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że wartość poszczególnych prezentów nie jest wyższa niż kwota wyrażona w złotych odpowiadająca równowartości 1000 euro.

3. Zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do:

1) napojów alkoholowych;

2) tytoniu i wyrobów tytoniowych.

4. Towary, o których mowa w ust. 1 i 2, podlegają zwolnieniu od podatku, jeżeli zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przed upływem 4 miesięcy od dnia zawarcia związku małżeńskiego przez osobę uprawnioną do zwolnienia od podatku i jeżeli osoba ta przedstawiła dokument potwierdzający zawarcie związku małżeńskiego.

5. Zwolnienie od podatku stosuje się także do towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu przez osobę uprawnioną do korzystania ze zwolnienia przed ustalonym dniem zawarcia związku małżeńskiego, nie wcześniej jednak niż 2 miesiące przed tym dniem, jeżeli zostanie złożone zabezpieczenie w celu zagwarantowania pokrycia kwoty podatku.

6. Towary, o których mowa w ust. 1 i 2, przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez uprzedniego poinformowania o tym organu celnego.

7. W przypadku sprzedaży lub przeniesienia prawa własności w inny sposób, wynajmu, użyczenia, wydzierżawienia lub innego odstąpienia rzeczy, o których mowa w ust. 1 i 2, dokonanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 6, rzeczy te są opodatkowane podatkiem według stawek obowiązujących w dniu tego odstąpienia, z uwzględnieniem ich wartości celnej ustalonej przez organ celny dla tego dnia.

●Jest to kolejny artykuł, który zwalnia import rzeczy osobistego użytku innych niż alkohol i tytoń. Inaczej jednak niż regulacje poprzedniego artykułu, te mają zastosowanie również do rzeczy nowych. Ale uwaga: to zwolnienie dotyczy jedynie importu rzeczy należących do osoby przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju w związku z zawarciem związku małżeńskiego, jeżeli osoba ta miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę tego miejsca. Zwolnienie takie ma również zastosowanie do prezentów:

- zwyczajowo ofiarowanych w związku z zawarciem związku małżeńskiego zawartego przez osoby przybywające do Polski w związku z zawarciem tego związku lub

- przesyłanych im przez osoby mające miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty,

- pod warunkiem że wartość poszczególnych prezentów, o których mowa wyżej, nie przekracza równowartości 1000 euro.

●Kluczowy jest też termin zgłoszenia: nie później niż przed upływem 4 miesięcy od dnia zawarcia związku małżeńskiego przez osobę uprawnioną do zwolnienia od podatku i jeżeli osoba ta przedstawiła dokument potwierdzający zawarcie związku małżeńskiego. Zbyt wczesne obdarowanie prezentami nie jest zalecane, gdyż zwolnienie obejmuje tylko okres na dwa miesiące przed, i to pod warunkiem wniesienia zabezpieczenia.

Gdyby nowożeniec chciał w ciągu 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu prezenty oddać jako zabezpieczenie, sprzedać, wynająć, użyczyć, wydzierżawić lub w inny sposób odstąpić odpłatnie lub nieodpłatnie, musi o tym poinformować organ celny, gdyż inaczej będzie musiał zapłacić VAT!

1. Zwalnia się od podatku import rzeczy pochodzących ze spadku otrzymanych przez:

1) osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub

2) prowadzącą działalność niedochodową osobę prawną posiadającą siedzibę na terytorium kraju.

2. Zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do:

1) napojów alkoholowych;

2) tytoniu i wyrobów tytoniowych;

3) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej;

4) artykułów potrzebnych do wykonywania zawodu lub zajęcia, innych niż przenośne przedmioty sztuki stosowanej lub wyzwolonej, używanych do wykonywania zawodu lub zajęcia przez osobę zmarłą;

5) zapasów surowców, półproduktów lub wyrobów gotowych;

6) żywego inwentarza i zapasów produktów rolnych, których ilość jest większa niż przeznaczona na niezbędne potrzeby domowe rodziny.

3. Rzeczy, o których mowa w ust. 1, podlegają zwolnieniu od podatku, jeżeli zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przed upływem 2 lat, licząc od dnia ostatecznego nabycia spadku przez osobę uprawnioną. Okres ten może być wydłużony przez właściwy organ podatkowy w wyjątkowych przypadkach.

●Ten artykuł wprowadza zwolnienie dla spadkobierców będących osobami fizycznymi lub prawnymi, ale działającymi non profit. Przepis zawiera dość obszerny katalog wyłączeń.

Przypisy

1) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f niniejszej ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 niniejszej ustawy.

2) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f niniejszej ustawy, stawka podatku wynosi 8 proc., zgodnie z art. 146a pkt 2 niniejszej ustawy.

3) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f niniejszej ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 niniejszej ustawy.

Kolejną, czwartą część komentarza opublikujemy 27 października