Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 2)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

DZIAŁ III

PODATNICY, PŁATNICY I PRZEDSTAWICIELE PODATKOWI

Rozdział 1 Podatnicy i płatnicy

wUstawa o podatku od towarów i usług na kilka sposób definiuje podatnika VAT. Niewątpliwie podstawowe znaczenie ma definicja zamieszczona w art. 15. To właśnie w regulacjach tego artykułu zostało doprecyzowane, iż podatnikiem jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a także zamieszczona jest definicja takiej działalności. Istotą takiej definicji jest wykonywanie czynności w sposób zorganizowany, zamierzony i samodzielny. Kluczowe znaczenie ma tutaj to, że podatnikiem jest podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie, na własne ryzyko, ale bez względu na jej cel i rezultat. Bez znaczenia przy definiowaniu podatnika VAT jest status, jaki dany pomiot posiada na płaszczyźnie innych podatków [przykład 23] czy regulacji niepodatkowych. Status podatnika VAT okazał się na tyle problematyczny, że obecnie państwo polskie oczekuje na rozstrzygnięcie TSUE dotyczące statusu podatkowego jednostek budżetowych samorządu terytorialnego, a u podstaw tego sporu spoczywa właśnie ograniczona samodzielność działania.

PRZYKŁAD 23

Status podatnika

Osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą posiada lokal użytkowy. Nieruchomość taka jest oddawana w najem. Mimo że na płaszczyźnie podatku dochodowego podatnik opłaca podatek od najmu prywatnego, to według VAT wykonuje działalność gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem.

wMiędzy innymi z uwagi właśnie na wymóg samodzielności, za podatnika VAT (w aktualnym stanie prawnym) nie uznaje się oddziałów osób prawnych. Wyjątkowo podatnikiem może być oddział osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego, ale w takim przypadku niezbędna jest odrębna zgoda naczelnika urzędu skarbowego. W art. 15 wyspecyfikowane zostały przypadki, w których osoby fizyczne uzyskujące przychody alokowane w konkretnych źródłach prawnych PIT (stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście i prawa majątkowe), o ile nie mają samodzielności świadczenia i nie są obarczone ryzykiem, nie posiadają statusu podatnika VAT.

wStatus podatnika VAT jest kategorią obiektywną, związaną z faktem wykonywania działalności gospodarczej zdefiniowanej w komentowanym artykule. Jedyne odstępstwo zostało przewidziane dla osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, w przypadku których za podatnika uważa się osobę, która zarejestrowała się jako podatnik VAT. Jedyną regulacją negatywną zamieszczoną w art. 15 jest przepis ust. 6, który wyklucza poza grupę podatników organy władzy publicznej oraz obsługujące je organy w zakresie, w jakim realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

wStatus podatnika został nadany również tym podmiotom, które nie wykonując działalności gospodarczej dokonują okazjonalnie WDT nowych środków transportu. Zastrzec należy, że regulacja odnosi się do podmiotu, który nie działa jako handlowiec, tj. nie zajmuje się profesjonalnie dostawami nowych środków transportu.

wArtykuł 17 wprowadza specyficzną definicję podatnika VAT. Status podatnika nadawany jest importerom towarów, a dokładniej podmiotom zobligowanym do uiszczenia/rozliczenia cła (również przy zerowym cle) lub uprawnionym do korzystania ze szczególnych procedur celnych. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku ustawy o VAT importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji podatnikiem VAT jest nawet osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która realizuje import prywatny. Na podstawie przepisów komentowanego artykułu status podatnika VAT zyskuje również nabywca nowego środka transportu w warunkach WDT, który będąc zobligowany do jego wywozu w określonym terminie uchybił mu - wówczas jako podatnik musi uregulować podatek od towarów i usług.

wPozostałe regulacje omawianego artykułu dotyczą tzw. odwrotnego opodatkowania, w tym importu usług, ale również WNT, krajowego nabycia towarów od podmiotu zagranicznego, praw emisji czy wreszcie "odpadów" (obecnie w zasadzie określenie takie nie jest zasadne i należy posłużyć się określeniem "towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy").

wWarto wyjaśnić, że o imporcie usług należy mówić wówczas, gdy ma miejsce świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. W przypadku importu usług, nabycia towarów opodatkowanych przez nabywcę oraz WNT, dla zastosowania art. 17 niezbędne jest, aby nabywca miał status podatnika lub by była to osoba niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE. W przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej nabywcą musi być podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (podatnik krajowy) lub art. 97 ust. 4 (podatnik VAT UE). Ważne, że w odniesieniu do importu usług oraz dostawy dokonywanej w Polsce przez zagranicznego podatnika krajowy nabywca ma obowiązek opodatkowania transakcji, nawet jeżeli świadczący ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale nie uczestniczy ono w realizacji świadczenia. [przykład 24]

PRZYKŁAD 24

Rozliczenie importu usług nawet przy polskim oddziale

Polska firma zakupiła licencję od szwedzkiego kontrahenta. Świadczący ma w Polsce oddział, ale usługa była wykonana wprost ze Szwecji. W takiej sytuacji polski nabywca musi rozpoznać i opodatkować import usług.

wOpodatkowanie nabywcy przy dostawie towarów z załącznika nr 11 ma miejsce, pod warunkiem że oba podmioty są podatnikami VAT, ale ze zwolnienia nie korzysta dostawca lub towar (jako używany). To oznacza, że jeżeli tego rodzaju towary nabywa podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113, to mimo swojego statusu musi on rozliczyć podatek naliczony. [przykład 25]

PRZYKŁAD 25

Nabywca korzysta ze zwolnienia

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, ale korzystająca ze zwolnienia z uwagi na wartość sprzedaży, zakupiła od innego podatnika towary. Sprzedawca wystawił fakturę, w której zamieścił adnotację odwrotne obciążenie i nie naliczył VAT. W takiej sytuacji to nabywca musiał opodatkować transakcję, składając do urzędu skarbowego deklarację VAT-9M.

wPodobna zasada jak przy "odpadach" obowiązuje w przypadku nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Tutaj również istotne jest, aby ze zwolnienia nie korzystał sprzedawca.

wKomentowany artykuł wskazuje podmioty, które posiadają status płatnika VAT, czyli nie będąc same podatnikami (z tytułu takich czynności) mają obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego VAT. Jest to zamknięty katalog wskazujący na organy egzekucyjne w postępowaniu administracyjnym oraz komorników sądowych, które pełnią funkcję płatników od sprzedaży egzekucyjnej. W żadnym innym przypadku nie może być mowy o płatniku VAT, a szczególnie niedopuszczalne jest mylenie pojęcia płatnika i podatnika VAT.

w1 kwietnia 2013 r. do ustawy o VAT zostały dodane przepisy normujące szczegółowo zasady funkcjonowania tzw. przedstawiciela podatkowego (znaczna ich część stanowi powtórzenie lub kontynuację regulacji zamieszczonych uprzednio w przepisach wykonawczych). Przedstawiciel podatkowy to podmiot, który z jednej strony ma pomagać zagranicznemu podatnikowi w rozliczaniu polskiego VAT, a z drugiej jego ustanowienie znacznie ułatwia organom podatkowym egzekwowanie podatku od podatników niemających w Polsce rezydencji podatkowej (w znaczeniu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

wZe względu na docelową harmonizację VAT w ramach Unii Europejskiej, a przez to potencjalną znajomość podstawowych regulacji przez podatników z innych państw Wspólnoty, a także większe możliwości dochodzenia podatków w ramach zjednoczonej Europy, obowiązek ustanawiania przedstawiciela podatkowego spoczywa wyłącznie na podmiotach z państw trzecich (tj. spoza Unii Europejskiej). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie unijnymi niż Polska, mają prawo ustanowić przedstawiciela podatkowego.

wW powyższych regulacjach prawodawca specyfikuje warunki, jakie musi spełnić polski podmiot, aby mógł być przedstawicielem podatkowym. Wymogi można podzielić na determinowane statusem podmiotu mającego być przedstawicielem (miejsce siedziby, podatnik VAT UE itp.) oraz jego relacjami z fiskusem (brak zaległości, brak karalności itp.).

wKomentowany art. 18b definiuje również sposób ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Oznacza to, że regulacje takie adresowane są do podmiotu, który ma być przedstawicielem podatkowym.

wPrzepisy art. 18c specyfikują powinności przedstawiciela podatkowego wykonującego obowiązki w imieniu i na rzecz podatnika, jednocześnie wprowadzając zasadę odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela za podatki, rozliczaniem których się zajmuje. Oznacza to, że organ będący wierzycielem podatkowym, o ile wystąpi zaległość, ma swobodę wyboru dłużnika, od którego będzie egzekwował zapłatę: podatnika czy jego przedstawiciela podatkowego.

wPrzepisy art. 18d dotyczą szczególnej sytuacji, w której podmiot niezarejestrowany w kraju jako czynny podatnik VAT dokonuje w Polsce wyłącznie importu towarów wywożonych po dopuszczeniu do obrotu do innego państwa UE (w ramach WDT). W takich przypadkach przedstawiciel podatkowy działa w imieniu własnym, ale na rzecz swojego mocodawcy. Tego rodzaju rozliczenia charakteryzują się tym, iż głównym zobowiązanym wobec fiskusa jest przedstawiciel, a podatnik odpowiada z nim solidarnie za zobowiązania rozliczane przez przedstawiciela na jego rzecz.

DZIAŁ IV

OBOWIĄZEK PODATKOWY

Rozdział 1 Zasady ogólne

wW art. 19a ustawodawca zapisał zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności opodatkowanych, innych niż wykonywane przez małego podatnika, który wybrał metodę kasową, oraz dla świadczeń niebędących WNT ani WDT. Moment powstania obowiązku podatkowego ma kluczowe znaczenie w polskim VAT, gdyż to właśnie on wyznacza termin, w jakim należy zapłacić VAT. Oprócz tego to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego, w wielu przypadkach, przesądza o właściwości nowelizowanych regulacji czy kursu, według którego kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złote polskie. Dodatkowo od 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego stanowi główny wyznacznik terminu, w którym czynny podatnik VAT może dokonać rozliczenia podatku naliczonego.

wW przypadku transakcji krajowych, eksportu towarów, importu usług i opodatkowania nabycia towaru przez nabywcę, w zdecydowanej większości sytuacji o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data dokonania dostawy lub wykonania usługi - jest to zasada ogólna. Pojęcia odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, warunki i okoliczności, w jakich są one uznawane za wykonane, zostały omówione w pierwszej części komentarza dotyczącej art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zatem wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego z zastosowaniem zasady ogólnej należy kierować się regułami tam opisanymi. Jeżeli usługa jest wykonywana w częściach, a każda kolejna przyjęta część rodzi zobowiązanie u nabywcy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje wraz z częściowym wykonaniem usługi.

wZasada ogólna wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego - tj. dokonanie dostawy lub wykonanie usługi jako wyznacznik - ma zastosowanie również przy świadczeniach realizowanych w sposób ciągły, w okresach rozliczeniowych.

Podkreślić trzeba, że:

● przepisy dotyczące świadczeń okresowych wskazują nie na moment powstania obowiązku podatkowego, a jedynie na wykonanie usługi, względnie dokonanie dostawy towaru;

● prawodawca nakazuje uznać usługę (odpowiednio również dostawę towarów) za wykonaną z końcem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, a nie z końcem okresu rozliczeniowego - zatem moment wykonania usługi należy odnieść do końca okresu kalkulacyjnego, a nie rozliczeniowego; [przykład 26]

● regulacje dotyczące świadczeń okresowych mają odpowiednie zastosowanie również do dostaw towarów realizowanych w cyklach rozliczeniowych - wyjątkiem jest dostawa dokonana w ramach leasingu finansowego; [przykład 27]

● z treści zdania 2 art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zasada w nim zapisana ma zastosowanie tyko do tych świadczeń ciągłych, których okres wykonywania jest dłuższy niż 12 miesięcy, czy już tych, które są realizowana na przełomie lat podatkowych.

O tym, że dla świadczeń okresowych prawodawca wyznaczył jedynie moment wykonania, a nie powstania obowiązku podatkowego, należy pamiętać otrzymawszy wpłatę na poczet ceny jeszcze przed zakończeniem okresu kalkulacyjnego - w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje, na zasadzie ogólnej, w dniu otrzymania płatności.

PRZYKŁAD 26

Okres kalkulacyjny

Podatnik świadczy usługi obsługi ruchu sms-ów, wykonywane w okresach rozliczeniowych kończących się raportem przedstawianym zlecającemu. Raporty przekazywane są w pierwszej połowie kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni W raportach uwzględniane są sms-y przychodzące w miesiącu kalendarzowym. Mimo że umowne okresy rozliczeniowe kończą się w dniu raportowania, na potrzeby VAT usługę należy uznać za wykonaną, i co za tym idzie opodatkować, z końcem miesiąca kalendarzowego, do którego odnoszą się rozliczenia wykazane w raporcie. Są to bowiem okresy, do których odnoszą się rozliczenia.

PRZYKŁAD 27

Cykl rozliczeniowy

Zgodnie z umową podatnik dostarcza towary, w sposób ciągły, przez cały miesiąc. Umowa przewiduje rozliczenie dostaw po zakończeniu miesiąca. Dla tego rodzaju transakcji jako moment dokonania dostawy należy wskazać koniec każdego miesiąca. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje dopiero z końcem miesiąca.

wPrzy zastosowaniu zasady ogólnej wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego:

- kluczowe znaczenie ma moment dokonania dostawy lub wykonania usługi;

- o momencie dostawy towarów nie musi decydować moment przeniesienia własności (również przy nieruchomościach) lub moment przekazania towaru - ważny jest moment wystąpienia przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z przepisami ustawy o VAT (patrz definicja art. 7), a inne regulacje mogą być stosowane posiłkowo; [przykłady 28 i 29]

- w przypadku usługi ważny jest moment faktycznego jej wykonania [przykład 30], jednak mogą o nim decydować czynności świadczącego o charakterze zbliżonym do formalnych/raportowych; [przykład 31]

- regulacje odnoszące się do świadczeń okresowych nie identyfikują samodzielnie momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie moment wykonania usługi lub dostawy.

PRZYKŁAD 28

Wydanie nieruchomości

Podatnik dokonuje dostawy nieruchomości. Budynek został wydany nabywcy w maju 2014 r., ale akt notarialny nie został jeszcze podpisany. W takim przypadku dostawa musi być opodatkowana już w maju, tj. w miesiącu wydania towaru i w konsekwencji dokonania dostawy.

PRZYKŁAD 29

Dostarczenie odbiorcy

Podatnik dostarcza towar, korzystając z usług przewoźnika, tj. firmy kurierskiej. Według przepisów prawa cywilnego sprzedaż w takiej sytuacji występuje już w momencie wydania towaru przewoźnikowi, jednak w umowie zostało wyraźnie zastrzeżone, że dostawa ma miejsce dopiero po dostarczeniu towaru nabywcy i dopiero wówczas może nim rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że wbrew przesłankom cywilnoprawnym dostawa ma miejsce dopiero w momencie dostarczenia towaru odbiorcy.

PRZYKŁAD 30

Faktyczne świadczenie

Firma świadczyła usługi doradcze. W umowie zostało zapisane, że strony zgodnie uznają, iż usługa jest wykonana dopiero po podpisaniu przez obie strony protokołu. Usługa została faktycznie zrealizowana w czerwcu, ale ze względu na okres wakacyjny protokół został podpisany dopiero w sierpniu. Nie można przyjąć, że usługa została zrealizowana w sierpniu, w konsekwencji musi ona być opodatkowana już w czerwcu.

PRZYKŁAD 31

Całość usługi

Firma szkoleniowa wykonała usługę szkoleniową. Zgodnie z umową po przeprowadzeniu szkolenia firma powinna opracować raport z ankiet ewaluacyjnych. Warsztaty odbyły się w maju, a raport został doręczony w czerwcu. Ze względu na to, że przygotowanie raportu było częścią usługi, to dopiero wówczas usługa mogła być uznana za wykonaną i jako taka została opodatkowana.

wPodatnik stosujący zasady ogólne definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, a także niektóre spośród szczególnych musi opodatkować świadczenia (dostawy lub usługi), jeżeli przed ich wykonaniem otrzyma całość lub część ceny konkretnego świadczenia (a nie dowolną zapłatę). [przykład 32] Powyższa zasada ma zastosowanie do wszystkich świadczeń, z wyłączeniem:

● dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz

● usług:

- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

wW przypadku wymienionych powyżej czynności zapłata nie ma żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD 32

Częściowa przedpłata

Podatnik prowadzący serwis samochodowy, w tym naprawy powypadkowe, otrzymał od ubezpieczyciela wpłatę na poczet naprawy pojazdu o numerze rejestracyjnym wskazanym w przelewie. Środki wpłynęły w czerwcu, ale do sierpnia klient nie zgłosił się z pojazdem do naprawy i nie było podstaw do otwarcia zlecenia. W konsekwencji chociaż środki są na koncie podatnika, to wobec braku świadczenia przyszłego, którego dotyczyła wpłata, podatnik nie rozlicza od niej VAT. Gdyby klient zgłosił się i zlecił wykonanie usługi, wówczas w tym dniu podatnik musiałby zidentyfikować moment powstania obowiązku podatkowego i opodatkować VAT (metoda w stu) otrzymaną uprzednio wpłatę.

wDla pozostałych świadczeń, otrzymawszy zapłatę przed wykonaniem świadczenia, podatnik musi opodatkować je w części, w jakiej uregulowana została cena (netto) w dniu otrzymania zapłaty. Powyższe zasady definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie w przypadku eksportu towarów, świadczeń barterowych (cały czas prowadzone są spory o zapłatę przed wykonaniem świadczenia w przypadku transakcji barterowych niejednoczesnych - obecnie brak jest jednego i wyraźnego poglądu), a także przy imporcie usług (z zastrzeżeniem nielicznych wyjątków - o czym w dalszej części). Zaznaczyć trzeba, że obecnie nie obowiązują żadne szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczkowanego eksportu towarów. Oznacza to, że otrzymawszy zaliczkę na poczet takiej dostawy, podatnik powinien zawsze (bez względu na termin przyszłej dostawy eksportowej) opodatkować taką czynność w dniu otrzymania płatności. Termin wywozu zaliczkowanego towaru eksportowego jest istotny jedynie dla definiowania stawki VAT.

wArtykuł 19a ust. 5 ustawy o VAT zawiera katalog czynności, przy opodatkowaniu których zastosowanie musi mieć metoda kasowa (z tym że chodzi o przypadki kasowości przedmiotowej, a nie podmiotowej - ta w dalszej części). Cechy kasowości z art. 19a:

- katalog ma charakter przedmiotowy - decyduje charakter czynności (względy podmiotowe mogą mieć charakter akcesoryjny, jak np. przy komisie);

- katalog ma charakter zamknięty;

- bez znaczenia jest moment dokonania zapłaty: przed wykonaniem świadczenia czy po;

- przy częściowej płatności świadczenie jest opodatkowane w opłaconej części;

- metoda kasowa nie ma zastosowania przy imporcie usług, do których ma zastosowanie art. 28b, a wykonywanych na podstawie odrębnych przepisów, oraz usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, świadczonych na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury.

wW art. 19a ust. 5 pkt 3 prawodawca zamieścił trzy grupy świadczeń, dla których zastosowanie ma szczególna zasada wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego. Szczególną zasadę zdefiniowaną w takiej regulacji stosuje się wyłącznie wówczas, gdy sprzedaż podlega obligatoryjnemu fakturowaniu [przykład 33], tj. gdy jest ona wykonywana:

- na rzecz innego podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

- na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

- jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż podatnik lub osoba prawna.

Te transakcje są realizowane w obrocie wewnątrzunijnym, a nie krajowym,

- jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz innego podmiotu niż podatnik lub osoba prawna.

PRZYKŁAD 33

Zasada szczególna

Podatnik świadczący usługi remontowe otrzymał zlecenie wykonania usługi remontu lokalu mieszkalnego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Usługa została wykonana w czerwcu, a podatnik wystawił fakturę w lipcu. Ze względu jednak na to, że nabywcą był konsument, usługa musi być opodatkowana jeszcze w czerwcu.

wZgodnie z metodą szczególną obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona. Ze względu na wskazanie terminu, w którym faktura powinna być wystawiona, należy doprecyzować, że fakturę wystawia się nie później niż:

- 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku usług budowlanych i budowlanomontażowych,

- 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku dostawy książek oraz gazet, czasopism i magazynów objętych szczególną metodą definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów,

- 90. dnia od dnia wykonania czynności - przy wykonywaniu czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów objętych szczególną metodą definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego.

wPowyższa szczególna zasada nie modyfikuje reguły, w myśl której w przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstanie w dniu uzyskania płatności (przy zapłacie częściowej - w części).

wKolejna grupa odstępstw od zasady ogólnej zapisana została w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Dla świadczeń wymienionych w tej regulacji obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, przy czym faktura dokumentująca takie czynności powinna być wystawiona nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności.

wGdyby podatnik uchybił terminowi fakturowania, wówczas obowiązek podatkowy powstałby w dniu, w którym czynność powinna zostać potwierdzona fakturą. [przykład 34]

PRZYKŁAD 34

Faktura po terminie

Zgodnie z umową najmu czynsz płatny jest do końca każdego miesiąca za dany miesiąc. Faktura za maj została wystawiona 10 czerwca, czyli po terminie płatności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym upłynął termin do fakturowania będący jednocześnie terminem płatności, czyli z końcem maja.

wInaczej niż przy poprzedniej metodzie, tutaj status nabywcy - zasadniczo - nie ma znaczenia. Jednak istotne jest to, że świadcząc na rzecz konsumentów, podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur (nawet na żądanie). Stąd prawodawca zastrzegł, że jeżeli nie występuje termin do fakturowania, obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym przypada termin płatności. [przykład 35]

PRZYKŁAD 35

Decyduje termin płatności

Firma KowSol świadczy usługi ochrony mienia. Usługi wykonywane są m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Umowa stanowi, że termin płatności za każdy miesiąc przypada na 10. dzień kolejnego miesiąca. Ze względu na brak obowiązku firma nie fakturuje sprzedaży konsumenckiej. Obowiązek podatkowy od takich usług przypada na każdy 10. dzień miesiąca (termin płatności).

wW przypadku importu usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dla których miejsce świadczenia wyznaczane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, zastosować należy zasadę ogólną wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla importu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zasada taka ma zastosowanie, gdy właściwa jest procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oraz odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

wJeżeli towary są objęte procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Rozdział 2

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

wZarówno w przypadku WDT, jak i WNT kluczowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma moment wystawienia faktury. Dopiero gdyby faktura nie została wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa generująca WDT lub odpowiednio WNT, obowiązek podatkowy powstałby w tym dniu. Jednocześnie w odniesieniu do WDT prawodawca wprowadził fikcję prawną wykonania dostawy dla transakcji realizowanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok - na potrzeby VAT dostawa jest dokonana (w odpowiedniej części) z końcem każdego miesiąca. [przykład 36]

PRZYKŁAD 36

Dostawa generująca WDT

Podatnik dostarcza do swojego unijnego kontrahenta towary. Dostawa ma charakter ciągły, a jej rozliczenie nastąpi dopiero po zrealizowaniu całości towaru. Rozpoczęcie dostawy miało miejsce w czerwcu i do sierpnia nie została ona jeszcze zakończona. To oznacza, że przy braku wcześniejszej dostawy sprzedawca musi opodatkować WDT (w odpowiednich częściach) na 15 lipca, 15 sierpnia, a być może i w kolejnych miesiącach.

wCały czas prowadzone są spory o to, jak potraktować fakturę wystawioną przed dokonaniem sprzedaży - czy ona wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w WNT, a także odpowiednio w WDT sprzedawcy. W aktualnym stanie prawnym, wobec WNT, ale z odpowiednim przeniesieniem na WDT dostawcy, zasadne zdaje się odwołanie do art. 68 Dyrektywy 112. Według niego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania WNT. WNT uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego. Skoro zatem od 2014 r. dla transakcji krajowych decydujące znaczenie ma moment dokonania dostawy towarów, a fakturowanie nie ma znaczenia, to w aktualnym stanie prawnym obowiązek podatkowy powstawał będzie w dniu dokonania dostawy towaru. Podkreślić trzeba, że obecnie - tak dla WDT, jak i WNT - żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego nie wywiera zaliczka przed wykonaniem świadczenia, a także faktura potwierdzająca jej otrzymanie. [przykład 37]

PRZYKŁAD 37

Zaliczka bez znaczenia

Podatnik zamówił u swojego unijnego kontrahenta części do maszyny. Dostawca uzależnił dokonanie dostawy od otrzymania 30-proc. zaliczki. Polski nabywca wpłacił zaliczkę w czerwcu i w tym samym miesiącu otrzymał fakturę potwierdzającą otrzymanie przez dostawcę zaliczki. Dostawa miała miejsce w lipcu i w tym miesiącu została wystawiona dokumentująca ją faktura. To oznacza, że nabywca musi całe WNT rozliczyć w deklaracji za lipiec.

wModyfikacja powyższych zasad definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego w WDT i WNT zawarta jest w przepisach odnoszących się do magazynów konsygnacyjnych. Oprócz tego należy wskazać, że jeżeli ma miejsce przemieszczenie towaru z lub na terytorium kraju, które ze względu na okoliczności jego dokonania nie stanowi odpowiednio WDT lub WNT (patrz art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 5), ale ustaną okoliczności wyłączające obowiązek rozpoznania transakcji towarowej wewnątrzunijnej, to w tym dniu, w którym wygasły przesłanki wyłączające WDT lub WNT, podatnik musi rozpoznać odpowiednio dostawę lub nabycie wewnątrzunijne. Przy dokonywaniu WNT nowych środków transportu obowiązek podatkowy z tytułu takiego nabycia należy rozpoznać w dniu otrzymania towaru, a jeżeli dostawca wcześniej wystawił fakturę - w dniu jej emisji.

wW przypadku wywozu towaru do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego dla polskiego dostawcy w innym państwie UE obowiązek podatkowy w WDT powstaje w dniu dostawy, a gdyby wcześniej podatnik wystawił fakturę - w momencie fakturowania zbycia. Taka zasada ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione poniższe warunki:

- zagraniczny adresat rozpoznaje WNT (w tym samym okresie co dostawca WDT);

- polski dostawca nie jest podatnikiem VAT w państwie docelowym;

- krajowy dostawca prowadzi ewidencję towarów, identyfikując je w niej oraz wskazując datę wywozu (a przy powrotnym przywozie bez dokonywania rozliczenia podatkowego - również datę przywozu).

wGdyby polskiemu nabywcy udało się zastosować procedurę magazynu konsygnacyjnego w WNT, wówczas jest on zobligowany do opodatkowania nabycia wewnątrzunijnego w momencie pobrania towarów z magazynu, nie później niż w dniu wystawienia faktury przez sprzedawcę. Gdyby żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca przed upływem 24 miesięcy od wprowadzenia towaru, a jeśli w dniu zakończenia takiego okresu towar byłby w magazynie - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w pierwszym dniu po upływie takiego terminu. Jest to powodowane tym, że w art. 12a ust. 4 została wprowadzona fikcja prawna (tj. mimo że pewne zdarzenie nie miało miejsca, na potrzeby wyznaczenia skutków prawnych przyjmuje się, że wystąpiło), iż pobranie z magazynu konsygnacyjnego towarów, które pozostawały w nim w ostatnim dniu 24-miesięcznego okresu, ma miejsce następnego dnia po upływie takiego okresu.

Rozdział 3

Obowiązek podatkowy u małych podatników

wMały podatnik może dokonać wyboru metody kasowej opodatkowania VAT. W jej ramach obowiązek podatkowy powstaje dopiero wraz z otrzymaną zapłatą, lecz przy zapłacie częściowej obowiązkiem podatkowym objęta jest tylko ta część podstawy opodatkowania, która przypada na uregulowaną część kwoty należnej. Wyjątkiem jest sprzedaż dokonywana na rzecz podmiotu innego niż czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji, przy braku wcześniejszej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie wraz z upływem 180. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. [przykład 38]

PRZYKŁAD 38

Upływ 180 dni

Mały podatnik dokonał dostawy towarów do szpitala, który korzysta ze zwolnienia od VAT. Dostawa została dokonana w styczniu, ale ze względu na stosowaną metodę kasową sprzedawca nie rozliczył VAT należnego. Niestety mimo upływu terminu 180 dni od dostawy nabywca nie dokonał zapłaty. To oznacza, że nawet nie dysponując płatnością mały podatnik musi odprowadzić VAT należny za miesiąc, w którym przypadł 180. dzień od dostawy.

wAby stosować taki (tj. kasowy) sposób definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, należy być małym podatnikiem i złożyć do urzędu skarbowego pisemną informację o wyborze tej formy opodatkowania (przed rozpoczęciem okresu, od którego będzie stosowana). Zgodnie z definicją ustawową małym podatnikiem jest podatnik VAT:

a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (w 2014 r. jest to kwota 5 068 000 zł),

b) prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro (w 2014 r. jest to kwota 190 000 zł),

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

wMały podatnik musi stosować rozliczenie kwartalne, stąd wybór tej metody powinien być dokonany przed rozpoczęciem kwartału, ale nie musi być dokonany z początkiem roku (można taką metodę wybrać w trakcie roku).

wPamiętać trzeba, że rezygnacja z metody kasowej może nastąpić dopiero po 12 miesiącach jej pierwszego zastosowania (zawiadomienie należy wówczas złożyć w terminie do końca kwartału, w którym podatnik stosował tę metodę). Rezygnacja jest jedną z form powrotu do zasad ogólnych. Drugą jest przekroczenie limitu identyfikującego podmiot jako małego podatnika. Podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną odpowiadającą równowartości 1 200 000 euro lub odpowiednio 45 000 euro. Należy też wskazać, że metoda kasowa nie ma zastosowania przy wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT i WDT.

DZIAŁ V

MIEJSCE ŚWIADCZENIA

Rozdział 1

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów

wArtykuł ten zawiera regulacje wyznaczające zasady definiowania miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Ze względu na terytorialny (krajowy) charakter VAT miejsce świadczenia ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dana czynność rodzi obowiązek opodatkowania. W art. 22 unormowanych zostało 6 rodzajów dostaw. Pierwszą grupę stanowią dostawy ruchome. W ich przypadku właściwy jest podatek państwa rozpoczęcia dostawy. Metoda powinna być stosowana przy transakcjach krajowych (nie sprawiając tutaj żadnych trudności), ale także przy eksporcie i WDT. Szczególną odmianą dostawy dynamicznej, połączonej z inną kategorią, tj. sprzedażą statyczną (w miejscu), jest dostawa łańcuchowa, tj. taka, w ramach której towar jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika, ale między nimi mają miejsce inne transakcje (patrz komentarz do art. 7). Według ust. 2 komentowanego art. 22 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

wDla transakcji łańcuchowych dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

wTo oznacza, że przy dostawie łańcuchowej występuje tylko jedna dostawa ruchoma, a kluczowe znaczenie ma to, kto organizuje transport, i w konsekwencji, która dostawa jest mobilna. Dla uproszczenia rozliczeń prawodawca wprowadził, przywołaną powyżej, fikcję prawną, jednak gdyby z umowy i zastosowanych w niej zasad incoterms wynikało coś innego, wówczas za ruchomą może być uznana inna z dostaw występujących w łańcuchu. Oznacza to jedynie przesunięcie takiej dostawy, a wraz z nią alokację poszczególnych dostaw pomiędzy państwem wysyłki a państwem docelowym. Zatem przy opodatkowaniu dostawy łańcuchowej, oprócz zasady właściwej dla dostawy ruchomej (państwa wysyłki), stosuje się kolejną, określoną dla dostawy statycznej, a zgodnie z którą: zbycie towarów niewysyłanych ani nietransportowanych musi być opodatkowane w państwie, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

wSzczególną kategorią dostaw (wg kryteriów miejsca świadczenia) jest zbycie towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. W takim przypadku dostawa musi być opodatkowana w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane. Podkreślić jednak należy, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. [przykład 39]

PRZYKŁAD 39

Złożenie maszyny to nie montaż

Podatnik dostarcza towar (maszynę budowlaną) do niemieckiego kontrahenta. Na budowie, na którą dostarczana jest maszyna, następuje złożenie i skręcenie jej trzech części, na które została rozłożona w celu transportu. Charakterystyka maszyny oraz zakres prac po jej wyładunku przesądzają o tym, iż nie może tutaj być mowy o montażu, przez co transakcja jest rozliczana "z Polski" jako WDT.

wZastosowanie takiej metody wyznaczania miejsca świadczenia w praktyce wyłącza możliwość opodatkowania eksportu lub WDT (nie są to transakcje opodatkowane w Polsce).

Co na to sądy

(...) W sytuacji przemieszczenia towarów, w przypadku gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy o VAT. (...) Skoro jednak - jak wykazano wyżej - w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przedstawione zdarzenie przyszłe należy rozpoznać jako dostawę towarów z instalacją lub montażem. Ponieważ miejsce dostawy (z uwagi na miejsce montażu) wystąpi na terytorium państwa trzeciego, zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1973/10

wKolejna grupa czynności, których miejsce realizacji unormowane jest w art. 22, to dostawy dokonywane w trakcie wewnątrzunijnego transportu osób statkami, samolotami lub pociągami. Dostawa towarów na pokładach takich środków lokomocji powinna być opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu. Podkreślić trzeba, iż prawodawca doprecyzował, że transportem wewnątrzunijnym osób jest przewóz, bez zatrzymywania na terytorium państwa trzeciego od miejsca rozpoczęcia (przyjęcia pasażerów, również po podróży poza UE) do miejsca zakończenia transportu pasażerów (ostatnie miejsce zejścia z pokładu pasażerów przyjętych na terytorium UE). Dwa ostatnie sposoby wyznaczania miejsca świadczenia z katalogu art. 22 ust. 1 dotyczą dostaw realizowanych za pomocą odpowiednich systemów, których przedmiotem jest gaz, energia elektryczna, energia cieplna lub chłodnicza. Regulacje takie realizują założenie opodatkowania dostaw tych towarów w miejscu ich konsumpcji. Z tym że przy nabyciu przez podmiot pośredniczący dostawa opodatkowana jest w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub siedziby pośrednika, a w przypadku ich braku - w miejscu stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu. Dostawa realizowana na rzecz innych podmiotów powinna być opodatkowana w miejscu zużycia, a w części faktycznie niewykorzystanej przyjmuje się fikcją prawną (a co za tym idzie opodatkowanie) w państwie, w którym nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

wSzczególną procedurą opodatkowania sprzedaży w obrocie wewnątrzunijnym jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju. W tym miejscu należy zaznaczyć, że na płaszczyźnie VAT pojęcie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie może być utożsamiane z każdą dostawą na odległość. Zgodnie z definicją zamieszczoną w słowniku art. 2 ustawy o VAT sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

wJednym słowem w tej kategorii dostawy wewnątrzunijnej zawiera się m.in. dostawa na rzecz konsumentów z innych państw UE.

wZasadniczo, zgodnie ze szczególną procedurą zdefiniowaną w art. 23 ustawy o VAT, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest opodatkowana w unijnym państwie docelowym, jednak dopóki nie zostanie przekroczony próg ustanowiony przez dane państwo dla tego rodzaju transakcji (państwa członkowskie Wspólnoty ustalają indywidualnie, od 35 tys. do 100 tys. euro), dostawa opodatkowana jest w państwie wysyłki (tutaj w Polsce). W praktyce oznacza to, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zasadniczo musi być opodatkowana w Polsce, a dopiero po przekroczeniu progu (transakcja, która powoduje przekroczenie progu już w całości jest opodatkowana za granicą) w państwie docelowym. Wcześniej podatnik może zrezygnować z opodatkowania takiej dostawy w kraju, informując o swoim wyborze naczelnika urzędu skarbowego co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opodatkowania w państwie docelowym. W pisemnym zawiadomieniu muszą znaleźć się nazwy państw, których rezygnacja dotyczy. Z kolei w terminie 30 dni od pierwszej dostawy towarów opodatkowanej w państwie docelowym (czyli odbiorcy - tj. zastosowania zgłoszonej w US procedury opodatkowania) podatnik jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zawiadomienie właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej od sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (co służy eliminacji unikania opodatkowania). Zmiana takiej decyzji (tj. o opodatkowaniu w państwie nabywcy) nie jest skuteczna przez okres 2 lat od pierwszej dostawy.

wJeżeli dostawa taka jest opodatkowana w państwie docelowym, sprzedawca musi zgromadzić "szczególną" dokumentację. Warunkiem bowiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;

2) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

wZastrzec trzeba, że szczególne zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej nie mają zastosowania, gdy dostawa dotyczy:

- nowych środków transportu;

- towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem);

- towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, do których opodatkowania stosuje się zasady VAT-marży. Z kolei dostawa wyrobów akcyzowych zawsze jest opodatkowana w państwie docelowym.

wOdpowiednikiem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w warunkach nabycia jest sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju. Przez pojęcie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania WNT.

wW takim przypadku należy mówić o rozwiązaniach analogicznych, choć odwrotnych do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. W założeniu przepisy art. 24 adresowane są do unijnych podmiotów zagranicznych sprzedających towary do Polski. Dopóki wartość sprzedaży wysyłkowej do Polski u danego dostawcy nie przekroczy 160 000 zł (to jest polski próg) lub sprzedawca nie wybierze opodatkowania w Polsce, nabywca w cenie towarów zidentyfikuje VAT państwa dostawcy. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zastosowanie mają wyłączenia analogiczne do omówionych w komentarzu do art. 23.

Rozdział 2

Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

wW praktyce można odnieść wrażenie, że regulacje art. 25 (podobnie jak kolejnego, art. 26) są niekiedy przeoczane przez podatników. Zazwyczaj nie stanowi to problemu, jednak szczególną uwagę muszą na nie zwrócić podatnicy, którzy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych w więcej niż jednym państwie. O ile bowiem zasadą jest, że WNT powinno być opodatkowane w państwie, w którym towar znajduje się po transakcji, o tyle wskazanie w fakturze numeru VAT-UE innego państwa może skutkować obowiązkiem rozliczenia WNT w obu państwach (alokacji towaru i numeru wskazanego w fakturze). Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, podatnik musiałby w takiej sytuacji wykazać opodatkowania WNT w państwie, w którym znajduje się towar, lub udowodnić, że miała zastosowanie szczególna, uproszczona procedura trójstronna.

wRegulacja art. 26 w części stanowi dopełnienie przepisów art. 25. Otóż bowiem przy transakcji uproszczonej trójstronnej, dla uniknięcia opodatkowania w trybie art. 25 ust. 2 konieczne jest odpowiednie zaprezentowanie nabycia w deklaracji VAT-UE. Druga część artykułu (ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2) wskazuje na konieczność opodatkowania WNT w Polsce nawet wówczas, gdy nabywca nie posłużył się numerem VAT-UE PL, ale towar znajduje się w kraju.

Rozdział 2a

Miejsce świadczenia przy imporcie towarów

wDodany od 1 kwietnia 2013 r. art. 26a we właściwym miejscu (ze względu na systematykę ustawy) normuje zasadę wyznaczania miejsca opodatkowania przy imporcie towarów. Regulacja zawiera zasadę ogólną polegającą na opodatkowaniu importowanych towarów w miejscu ich wprowadzenia na terytorium UE oraz odstępstwa powodujące przesunięcie miejsca opodatkowania do innego państwa. Jest to związane bezpośrednio z tym, że w praktyce zastosowanie procedur wymienionych w komentowanej regulacji wiąże się z przemieszczeniem towaru i w części przypadków docelowo dopuszczeniem do obrotu w innym państwie niż państwo wprowadzenia. Opodatkowanie w państwie docelowym, zapisane w niniejszym artykule, czyli w państwie zakończenia procedury, stanowi materializację zasady dążenia do stosowania VAT państwa konsumpcji (jednocześnie regulacja stanowi odzwierciedlenie przepisów art. 60 i 61 Dyrektywy 112).

Rozdział 3

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług

wKomentowany art. 28a ustawy o VAT zawiera słownik do rozdziału, w którym normowane są zasady definiowania miejsca świadczenia usług. Jest to już ostatni rozdział Działu V, dotyczącego miejsca świadczenia. W regulacji tej wskazane zostało, że na potrzeby definiowania miejsca świadczenia za podatnika uznaje się podmioty wykonujące działalność gospodarczą w znaczeniu art. 15 ust. 2 lub jej odpowiadającą (bez względu na cel czy rezultat), a także osobę prawną niebędącą wprawdzie podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą (lub jej odpowiadającą), ale która jest lub powinna być zidentyfikowana na potrzeby VAT polskiego lub innego państwa UE. Zaznaczyć należy, że - inaczej niż jest to praktykowane przez część podmiotów - prawodawca nie wymaga, aby podatnik wykonujący działalność gospodarczą był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT czy tym bardziej jako podatnik VAT-UE. W świetle powyższego na potrzeby wyznaczania miejsca świadczenia usług "podatnikiem" jest każdy przedsiębiorca, zarówno z Polski, jak z innego państwa członkowskiego, ale i z kraju trzeciego. Zastosowane w komentowanym przepisie zastrzeżenie, poprzez powołanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przesądza o tym, że podatnikiem - na potrzeby wyznaczania miejsca świadczenia usług - nie jest organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

wDruga z definicji zdaje się być mało czytelna, a nawet sprzeczna z kolejnymi regulacjami danego rozdziału (patrz art. 28 ust. 4). Zgodnie bowiem z nią, jeżeli podmiot jest podatnikiem w znaczeniu pkt 1, to jakiej usługi by nie nabywał, na potrzeby wyznaczania miejsca świadczenia usługi traktowany jest jako podatnik.

wKomentowany art. 28b zawiera zasadę ogólną wyznaczania miejsca świadczenia, tj. państwo nabywcy. W zależności od statusu nabywcy i okoliczności usługa winna być opodatkowana w państwie siedziby jego działalności, stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego miejsca zamieszkania lub w zwykłego miejsca pobytu. Przy czym, z zastrzeżeniem dla stałego miejsca prowadzenia działalności (o ile są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności, bo to wówczas ona wyznacza miejsce świadczenia), jeżeli podatnik posiada siedzibę, to usługi powinny być opodatkowane w miejscu tej siedziby. Wyjątek stanowią usługi, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia. W takim przypadku do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio zasady właściwe przy wyznaczaniu miejsca świadczenia dla usług wykonywanych na rzecz niepodatników. Przepis art. 28b ma zastosowanie w każdym przypadku usługi świadczonej dla podatnika, dla której prawodawca nie wprowadził szczególnej zasady wyznaczania miejsca opodatkowania.

wPrzepisy te stanowią odpowiednik art. 28b, z tym że przy usługach świadczonych dla niepodatnika. Tego rodzaju czynności są opodatkowane w państwie świadczącego, tj. w miejscu jego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności (jeżeli z niego są świadczone usługi), stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu.

wArtykuł ten stanowi wyjątek od zasady zapisanej w art. 28c i alokuje opodatkowanie usług świadczonych przez podatników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich w miejscu, w którym opodatkowana jest podstawowa transakcja. Niezwykle ważne jest tutaj to, że regulacja ma zastosowanie wyłącznie wobec usług świadczonych dla niepodatników.

wKomentowany art. 28e zawiera regulacje autonomiczne, będące wyjątkiem od zasady art. 28b i 28c. Zgodnie z nim bez względu na status nabywcy usługi związane z nieruchomości (tylko przykładowo wymienione w tej regulacji) zawsze muszą być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Przepis wprowadza statyczne opodatkowanie. [przykład 40]

PRZYKŁAD 40

Decyduje położenie nieruchomości

Pracownicy firmy A i B odbywali wspólnie podróż do Francji. Firma A zakupiła usługi hotelowe zarówno dla swoich pracowników, jak i dla pracowników firmy B. Usługi takie miały być następnie refakturowane. Niestety, dopiero przy refakturowaniu osoba zajmująca się taką transakcją dowiedziała się, iż mimo że obie firmy mają siedzibę w Polsce, refakturowana usługa musi być opodatkowana we Francji.

wRegulacje te poświęcone są miejscu świadczenia usług transportowych, w zakresie transportu pasażerów i towarów. Usługi transportu osób, bez względu na status nabywcy, powinny być opodatkowane w państwie, w którym faktycznie są świadczone (z uwzględnieniem pokonanych odległości). W pozostałej części art. 28f ma zastosowanie jedynie do tych usług transportu towarów wykonywanych na rzecz podatników, które w całości świadczone są poza UE, a nabywcą jest podmiot krajowy (miejsce opodatkowania poza UE) oraz usług w całości wykonywanych na obszarze Polski, których nabywcą jest podmiot z państwa trzeciego - te w całości są opodatkowane w kraju.

Regulacje art. 28f nie mają zastosowania do innych usług transportu towarów wykonywanych na rzecz podatnika - do takich stosuje się przepisy art. 28b.

wPonadto przepisy komentowanego artykułu normują zasady wyznaczania miejsca świadczenia transportu towarów na rzecz niepodatników. Tutaj istotne jest miejsce faktycznego wykonania (z uwzględnieniem pokonanych odległości), przy czym przy usługach transportowych wewnątrz UE są one opodatkowane w miejscu rozpoczęcia transportu.

wPrawodawca zapisał tu dwie reguły dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z kulturą, sportem, nauką, rozrywką itp. Pierwsza dotyczy wyłącznie usług wykonywanych dla podatników i ograniczona jest do świadczenia usług wstępu na imprezy w ww. zakresie oraz pomocniczych do nich (szatnia, toalety, ale już nie pośrednictwo w sprzedaży biletów). Te usługi wykonywane dla podatnika są opodatkowane w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają. Inne usługi związane z udziałem w tego rodzaju imprezach są opodatkowane w państwie nabywcy (art. 28b).

wDruga część przepisu art. 28g dotyczy wszystkich usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług (już nie tylko usług wstępu na imprezy), które są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - te są opodatkowane w miejscu, w którym świadczący faktycznie wykonuje taką działalność.

wKomentowany artykuł odnosi się wyłącznie do świadczeń w nim wymienionych (pomocniczych do usług transportowych oraz na rzeczach ruchomych) i zawiera wyjątek od zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz niepodatników. W warunkach określonych w takiej regulacji usługi w niej wymienione opodatkowane są w miejscu faktycznego ich wykonania.

wTo kolejne odstępstwo od obu zasad ogólnych. Dotyczy usług wymienionych w tym artykule, wykonywanych zarówno na rzecz podatników, jak i niepodatników. Przepis konstytuuje statyczną metodę wyznaczania miejsca świadczenia - w każdym przypadku i na każdym etapie obrotu usługi są opodatkowane w miejscu ich faktycznego świadczenia. [przykład 41]

PRZYKŁAD 41

Usługi gastronomiczne

W przypadku, o którym mowa w przykładzie 40, firma A miała również refakturować usługi gastronomiczne zakupione dla pracowników obu firm. Jednak i w tym przypadku okazało się, że refaktura musi być opodatkowana francuskim VAT.

wArtykuł ten wprowadza szczególną zasadę wyznaczania miejsca opodatkowania usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (jednostki pływające do 90 dni, pozostałe do 30 dni) świadczonych zarówno dla podatników, jak i innych nabywców. Usługi te są opodatkowane w miejscu, w którym są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Ustępy 3 i 4 z kolei dotyczą wyłącznie usług wynajmu innego niż krótkoterminowy, świadczonych na rzecz niepodatników. Regulacje stanowią odstępstwo od zasady zapisanej w art. 28c.