Nie ma jednego sposobu na rozliczenie ujemnej marży

Firma świadczy usługi turystyki i rozlicza VAT marżą. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc usług własnych. Ze względu na sezonowość działalności występują miesiące, kiedy uzyskana marża na działalności touroperatorskiej jest niewielka lub występuje strata. Czy firma może ustalić podstawę opodatkowania w VAT w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich z danego okresu rozliczeniowego?

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 119 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Definicja

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (zob. art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Z unormowań tych wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. marża, ustalany jest w ten sposób, że od "kwoty, którą ma zapłacić" nabywca usługi turystycznej, odejmuje się "koszty nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Gdy zatem pod te parametry podstawi się odpowiednie wartości kwotowe, może się zdarzyć, że uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, np. w ofercie last minute w celu minimalizacji straty (np. miejsce nabyte za 2000 zł zostanie sprzedane za 1000 zł). Zatem z literalnego brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że marża w rozumieniu tego przepisu w konkretnym, jednostkowym przypadku może przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej.

Niestety, nie ma zgodności, czy podatnik świadczący usługi turystyki opodatkowane w formie marży może ustalać podstawę opodatkowania w VAT w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich z danego okresu rozliczeniowego.

Co na to fiskus...

Część organów podatkowych przyjmuje, że podatnicy świadczący usługi turystyki nie mają możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich. Organy te zgadzają się, że z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika wprost, aby kwota marży nie mogła stanowić liczby ujemnej. Podkreślają jednak, że marża nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. Oznacza to, że marżę ujemną należy potraktować jako zero. W konsekwencji organy te przyjmują, że nie jest możliwe wykazanie ujemnej podstawy opodatkowania przedmiotowych usług turystyki i ujemnego podatku należnego w deklaracji VAT-7, VAT-7K albo VAT-7D składanej przez tego podatnika (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2012 r., nr IPPP2/443-696/12-2/IŻ; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2012 r., nr IBPP1/443-656/12/AZb).

...i sądy

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że przedmiotowa marża może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Podatnicy mają przy tym możliwość ustalenia podstawy opodatkowania tych usług w danym okresie rozliczeniowym w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09; wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08).

Również część organów podatkowych przyznaje, że w świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT możliwe jest, że marża, a w konsekwencji również podstawa opodatkowania przedmiotowych usług turystyki, może przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej, a podatnicy świadczący usługi turystyki mogą ustalać podstawę opodatkowania w VAT w danym okresie rozliczeniowym w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich. Podstawa opodatkowania może zatem przybrać wartość ujemną.

Organy podatkowe, opierając się jednak na definicji podatku zawartej w art. 6 ordynacji podatkowej, wskazują, że nie jest możliwe wykazanie w deklaracji ujemnego VAT należnego, ponieważ pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r., nr ILPP2/443-425/10/12-S/MN). [przykład]

WAŻNE

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej

PRZYKŁAD

Zerowy podatek

Biuro podróży nabyło w kwietniu 10 miejsc na wycieczkę do Włoch w dniach 1-6 lipca 2014 r. zorganizowaną przez inne biuro podróży. Cena nabycia jednego miejsca wyniosła 2500 zł (łączna cena nabycia to 25 000 zł).

Pierwsze 4 miejsca biuro sprzedało na początku czerwca 2014 r. za cenę 3250 zł (łączna cena sprzedaży 13 000 zł) - marża na jednym miejscu wyniosła w tym przypadku 750 zł (3250 zł - 2500 zł); a łączna marża 3000 zł (4 x 750 zł).

Kolejne 2 miejsca biuro sprzedało pod koniec czerwca 2014 r. za cenę ich nabycia, tj. 2500 zł - w tym przypadku jednostkowa i łączna marża wyniosła 0 (zero) zł.

Ostatnie 4 miejsca biuro sprzedało 30 czerwca 2014 r. znacznie poniżej ceny nabycia, chcąc zminimalizować stratę, tj. za cenę 1500 zł za miejsce - marża na jednym miejscu przybrała wartość ujemną i wyniosła - (minus) 1000 zł, a na tych 4 miejscach łącznie - (minus) 4000 zł.

Załóżmy, że były to jedyne transakcje opodatkowane na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w czerwcu 2014 r.

W świetle przeważającego orzecznictwa marże za czerwiec można ustalić w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich, a zatem wyniesie - (minus) 1000 zł. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku marża pomniejszona o kwotę VAT należnego. VAT od tych usług nie może jednak przybrać wartości ujemnej, a więc wyniesie 0 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem - (minus) 1000 zł, a VAT wyniesie 0 zł.

@RY1@i02/2014/154/i02.2014.154.07100070b.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).