TSUE: usługę kompleksową mogą świadczyć nawet dwa podmioty

Zasady opodatkowania VAT usług kompleksowych od dawna budzą spory na linii fiskus - podatnicy. Najczęściej problem dotyczy sytuacji, gdy jeden podmiot świadczy usługę kompleksową (składającą się z dwóch lub kilku usług, które stanowią nierozerwalną całość). Wówczas wątpliwości dotyczą tego, czy wszystkie usługi opodatkować tak jak usługę główną, czy do każdej z nich stosować odpowiednią stawkę. A co jeśli jedną usługę kompleksową świadczy kilka podmiotów?

Takim przypadkiem zajął się Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund TSUE analizował możliwość uznania czynności wykonywanych przez klika podmiotów za jedno świadczenie złożone z punktu widzenia VAT. Podstawę do rozważań stanowiła sytuacja pacjentów lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalach zarządzanych przez zewnętrzny podmiot.

Dwie formy leczenia

W szpitalu zarządzanym przez spółkę Klinikum Dortmund chorym oferowano leczenie w różnych formach. Klinika świadczyła usługi stacjonarne oraz ambulatoryjne wykonywane przez lekarzy w ramach ich prywatnej praktyki. Podmiot leczniczy rozpoznawał identyczne skutki podatkowe dla wydawania preparatów leczniczych w ramach obu form leczenia. Uznawał on, że czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT. Z powyższą kwalifikacją nie zgodziły się niemieckie organy podatkowe. Akceptowały one zwolnienie dostaw leków cytostatycznych podawanych pacjentom w ramach opieki świadczonej na terenie szpitala. Natomiast farmaceutyki dostarczane w warunkach leczenia ambulatoryjnego uznano za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażane przez spółkę, jednak Federalny Trybunał Finansowy skierował pytanie prejudycjalne do organu Unii Europejskiej. Istotą zagadnienia było ustalenie, czy dostawy leków w związku z usługami lekarzy prowadzących prywatną praktykę na terenie kliniki podlegają zwolnieniu z VAT jako czynności ściśle związane z opieką medyczną.

Decydujący związek

W omawianej sprawie TSUE wskazał na konieczność ustalenia związku między dostawą lekarstw i innych towarów a świadczonymi usługami medycznymi. Jeżeli wydanie preparatu jest absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki (są one fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne), całość świadczenia korzysta ze zwolnienia z VAT. W przeciwnym razie należy traktować je jako niezależne transakcje, a skutki podatkowe każdej z nich powinny być rozpoznane odrębnie.

Rzecznik generalny w wydanej do omawianej sprawy opinii podkreślił, że przekazanie leków stanowi etap złożonego procesu leczenia. Jednak, jego zdaniem, samo wydanie leków nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W opinii rzecznika pacjent otrzymuje więcej niż jedno świadczenie: usługę medyczną udzielaną przez lekarza i personel kliniki oraz dostawę leków (w tym przypadku od podmiotu trzeciego). Brak tożsamości tych podmiotów doprowadził do stwierdzenia, że czynności te nie tworzą obiektywnie niepodzielnego świadczenia gospodarczego i z punktu widzenia VAT powinny być traktowane odrębnie.

Trybunał Sprawiedliwości nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem. Jego zdaniem nie tożsamość podmiotów świadczących, ale sposób leczenia ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności i jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT. W tym jednak zakresie Trybunał Sprawiedliwości pozostawił kwestię do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy.

Ważne nie tylko dla branży medycznej

Mimo że Trybunał Sprawiedliwości nie rozstrzygnął jednoznacznie o skutkach podatkowych wydania leków, potwierdził tezę mającą istotne znaczenie zarówno dla podmiotów z branży medycznej, jak i innych gałęzi gospodarki. Stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę.

Omawiany wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Na usługę kompleksową, traktowaną na gruncie VAT jako jedno świadczenie, mogą składać się zatem czynności wykonywane nawet przez odrębne podmioty. Sytuacja taka może występować przykładowo w wielu świadczeniach pomocniczych w branży finansowej, medycznej, ubezpieczeniowej i innych. W wielu sytuacjach posłużenie się tego typu konstrukcją może pozwolić na osiągnięcie efektywnych podatkowo rozwiązań. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów administracyjnych, świadczenie pomocnicze podlega takim samym regułom opodatkowania VAT jak świadczenie główne. W szczególności zatem omawiane orzeczenie TSUE może być istotne dla podmiotów z branż, których usługi korzystają ze zwolnienia z VAT. W takim bowiem przypadku koszt nieodliczalnego VAT od nabywanych towarów i usług jest znaczący. W świetle omawianego wyroku należy dokonać szczegółowej weryfikacji nabywanych świadczeń tak, aby ustalić ich faktyczny charakter również z punktu widzenia wykonywanej usługi głównej. Póki co, przedsiębiorcy mają bowiem prawo wyboru najkorzystniejszego dla nich - również z perspektywy podatkowej - modelu organizacyjnego prowadzenia biznesu. Dotychczas polskie sądy nie zajmowały się takim ujęciem usług kompleksowych, dlatego opisany wyrok może być dla nich cenną wskazówką.

@RY1@i02/2014/154/i02.2014.154.07100030a.803.jpg@RY2@

Michał Borowski senior manager, Crido Taxand

Michał Borowski

senior manager, Crido Taxand

@RY1@i02/2014/154/i02.2014.154.07100030a.804.jpg@RY2@

Tomasz Groszyk konsultant, Crido Taxand

Tomasz Groszyk

konsultant, Crido Taxand