Przy świadczeniach złożonych wątpliwości pozostały

Od zawsze wątpliwości budziło to, w jaki sposób traktować świadczenia złożone, czyli transakcje składające się z co najmniej dwóch świadczeń, np. dostawę książek z ich wysyłką, leasing samochodów z ubezpieczeniem, wynajem powierzchni z dostawą mediów. Dodano do ustawy o VAT nowy art. 29a, zastępujący dotychczasowe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania. Zgodnie z nim do podstawy opodatkowania należy doliczyć dodatkowe koszty, takie jak prowizja, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcy od nabywcy lub usługobiorcy. Wydawałoby się, że tak jednoznacznie brzmiący przepis oznacza, że wszelkie tego rodzaju wydatki należy uwzględniać w podstawie opodatkowania, a tym samym podatnicy przestaną mieć wątpliwości w tym zakresie. Tak jednak nie jest.

Wypracowana koncepcja

Należy bowiem pamiętać o wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na gruncie dyrektywy 2006/112 koncepcji świadczeń złożonych. Każe ona, z jednej strony, traktować każde świadczenie odrębnie. Tutaj widać pozorną sprzeczność tej koncepcji z literalnym brzmieniem przepisów dyrektywy VAT, która zawiera niemal identyczne postanowienia jak znowelizowana ustawa o VAT. Z drugiej strony, można uznać jako jedną czynność kilka świadczeń, które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wcześniejsze wyroki trybunału odwoływały się do pojęć: świadczenie zasadnicze i pomocnicze, z których to drugie miało służyć lepszemu wykorzystaniu tego pierwszego. Takie kryterium okazało się niewystarczające, szczególnie do świadczeń takich jak leasing czy wynajem powierzchni. Trybunał dodał do niego w najnowszych wyrokach perspektywę przeciętnego nabywcy usług i towarów i jego oczekiwań wobec dostawcy. Należy zbadać, co zamierza nabyć konsument, żeby wiedzieć, co sprzedaje dostawca lub jaką usługę świadczy usługodawca. Ponadto tylko takie dodatkowe koszty powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania świadczenia zasadniczego, które są związane z samą transakcją czy też nawet z jej przeprowadzeniem.

W ostatnim z wyroków dotyczących świadczeń złożonych TSUE analizował kwestię zasad opodatkowania kosztów ubezpieczenia refakturowanych na leasingobiorcę samochodów. Trybunał przyznał w polskiej w sprawie C-224/11 (BGŻ), że usługi ubezpieczenia wraz z usługą leasingu nie muszą stanowić jednolitego świadczenia. Podkreślił, że kluczowe są oczekiwania nabywcy oraz to, czy nabywca ma swobodę wyboru usługodawcy, czy też kupuje te dodatkowe usługi niejako w pakiecie bez możliwości zmiany warunków transakcji. Na złożoność zagadnienia wskazuje również niepewność Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne w sprawie opodatkowania dostawy mediów dla najemców mimo wcześniejszego rozstrzygnięcia tego dylematu w wyroku C-392/11 (Field Fisher Waterhouse).

Sprzeczność interesów

Warto przez chwilę zastanowić się, z czego wynika dążenie podatników, ale i władz skarbowych, do traktowania pewnych świadczeń jako całości lub odrębnych zdarzeń gospodarczych. Podstawową przesłanką jest oczywiście wysokość obciążenia podatkowego i w tym zakresie interesy podatnika i organu podatkowego są sprzeczne. W praktyce, opartej również na orzecznictwie TSUE, można wskazać następujące przypadki (patrząc wyłącznie z perspektywy podatnika), w których ten dylemat występuje:

wdostawca towarów lub usługodawca dąży do uznania kilku czynności za jedną w związku z możliwością stosowania do całości obniżonej stawki VAT (na gruncie polskich przepisów można wskazać tu sprzedaż książek i usługi transportu, z których pierwsze opodatkowane są 5-proc. stawką VAT, a drugie stawką podstawową),

wusługodawca dąży do uznania dwóch świadczeń za odrębne w związku z korzystnymi zasadami opodatkowania usługi pomocniczej (np. usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu).

Pewność stosowania prawa

W ostatnim czasie do wymienionych powyżej przypadków sprzecznych interesów podatników i władz skarbowych doszedł jeszcze jeden, który jest raczej neutralny dla obu stron. Chodzi w nim przede wszystkim o pewność stosowania prawa. Otóż od 1 października 2013 r. na nieco większą skalę obowiązują przepisy, które zobowiązują nabywcę towarów, nie dostawcę, do rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych. Wcześniej zasada ta dotyczyła jedynie obrotu złomem, pod koniec 2013 roku doszły również niektóre wyroby stalowe. Podobnie jak w przypadku złomu, tak i w odniesieniu do wyrobów stalowych przesłanką zmian była eliminacja niepożądanego zjawiska zarówno z punktu widzenia budżetu państwa, jak i uczciwego przedsiębiorcy, tj. wyłudzania VAT.

Dokonanie dostawy tego rodzaju wyrobów oznacza konieczność rozliczenia VAT przez nabywcę. Dostawca wystawia fakturę, nie wykazując na niej VAT. Pojawiło się w takiej sytuacji naturalne pytanie: co z kosztami transportu, którymi obciążany jest nabywca przez dostawcę? Czy koszty te powinny stanowić element podstawy opodatkowania dostawy złomu czy wyrobów stalowych i w konsekwencji być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, czy też należy to świadczenie traktować jako odrębne i opodatkować na zasadach ogólnych. Konsekwencje dla obu stron transakcji są istotne: brak VAT na transakcji po stronie usługodawcy może oznaczać zaległość i odsetki karne. Z kolei opodatkowanie usług transportowych co prawda zabezpiecza interesy dostawcy, jednak dla nabywcy błędne opodatkowanie oznacza brak prawa do odliczenia.

A sytuacje biznesowe mogą być różne, np. towar może być zamawiany z transportem od razu, ale też nabywca może domówić transport już po złożeniu zamówienia, a nawet po wydaniu towarów. Wskazane powyżej kryterium oczekiwań byłoby wystarczające, gdyby strony mogły je badać nie tylko w momencie składania zamówienia, ale i w dowolnym momencie w późniejszym okresie. Tylko czy tak należy robić?

Rola resortu

Podane sytuacje i przykłady pokazują, że zasady obliczania podstawy opodatkowania w dalszym ciągu pozostają niejasne, mimo zmiany przepisów i zapewnienia większej zgodności ustawy o VAT z prawem unijnym. Tak naprawdę trudno o dużo lepsze przepisy, skoro sama dyrektywa VAT brzmi niemal identycznie. Brakuje jedynie jasnych wskazówek np. ze strony komitetu VAT, który poprzez swoje wyjaśnienia daje pewien poziom pewności dla podatników, szczególnie jeżeli decyzje podejmowane są jednomyślnie. Być może taka też powinna być rola Ministerstwa Finansów. Obecny stan można nazwać do pewnego stopnia patologicznym. Podatnicy po lekturze ustawy o VAT nie są w stanie prawidłowo zastosować przepisów, tak żeby uniknąć negatywnych konsekwencji dla siebie czy też dla swoich kontrahentów. A trudno z każdym przypadkiem wnioskować o wiążącą interpretację.

@RY1@i02/2014/105/i02.2014.105.07100120b.802.jpg@RY2@

Roman Namysłowski partner w Crido Taxand

Roman Namysłowski

 partner w Crido Taxand

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).