VAT cieknie z kranu i z rury kanalizacyjnej

Inwestycje związane z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych realizuje bardzo dużo gmin będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Po ukończeniu inwestycji gminy te na podstawie zawartych z mieszkańcami oraz innymi podmiotami umów cywilnoprawnych dostarczają im odpłatnie wodę i odprowadzają ścieki.

Wielu samorządowców ma jednak wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczania takiej działalności. Konkretnie chodzi o to, czy wykonywanie przez gminę czynności związanych z odpłatnym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega VAT. Ma to niezwykle istotne znaczenie dla rozliczeń finansowych takich jednostek samorządowych. W związku z tym do organów podatkowych skierowano pytania w tej sprawie.

Odpowiedzi udzielił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 23 grudnia 2013 r. (nr IPTPP4/443-712/13-6/OS). W tych urzędowych wyjaśnieniach zwrócono uwagę, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Jednocześnie jednak zwrócono uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów, jeżeli realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do których wykonywania zostały one powołane - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dwa przypadki

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań. Po drugie, gdy realizuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Takie unormowanie jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tą regulacją krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają za to należności, opłaty, składki lub inne płatności. Wspomniane organy są jednak uznawane za podatników w związku z przeprowadzaniem takich działań lub transakcji w przypadkach, gdyby wykluczenie ich z grona podatników mogło doprowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ustawa i rozporządzenie

W tym przypadku warto również zwrócić uwagę na ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Według jej art. 2 ust. 1 gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Kwestii tej dotyczy także par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego unormowania zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na tej podstawie zatem można wyciągnąć wniosek, że czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wymienione organy władzy z kategorii podatników.

O charakterze cywilnoprawnym

Z innej strony jednak wykonywanie czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem tych organów za podatników VAT. Oznacza więc, że realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie wówczas, gdy wykonują czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W praktyce są to działania wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez jednostki samorządowe (urzędy) przedsięwzięcia znajdujące się w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, przykładowo czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd.

Regulacje te mają rzecz jasna również zastosowanie do gmin będących czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, które zainwestowały w budowę sieci kanalizacyjnych i sieci wodociągowych, a następnie samodzielnie i bezpośrednio odpłatnie dostarczają wodę i odprowadzają ścieki na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Konsekwentne interpretacje

Z tego względu usługi odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią niewątpliwie czynność cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Oznacza to, że dla tych czynności gmina występuje w charakterze podatnika VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT czynności te są traktowane jako odpłatne świadczenie usług, jak wynika z ww. interpretacji. Zatem tego rodzaju usługi świadczone przez gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w innych urzędowych interpretacjach prawa podatkowego. Można chociażby wskazać na interpretację wydaną 2 stycznia 2012 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-650/11-5/KW). Zwrócono w niej m.in. uwagę na to, że świadczone przez gminę usługi odprowadzania ścieków za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej będą podlegały opodatkowaniu VAT. Dlatego gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie takiej sieci kanalizacji sanitarnej.

W kwestii tej przedstawił również opinię dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 20 maja 2011 r. (nr IBPP4/443-430/11/KG). W urzędowych wyjaśnieniach stwierdzono, że z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków gmina osiągać będzie obrót opodatkowany VAT.

Sprawie tej poświęcona była również interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2012 r. (nr ILPP2/443-1423/11-3/AD). Zwrócono w niej uwagę, że warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi sprzedaż usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT.

WAŻNE

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT tylko wtedy, gdy wykonują czynności mające charakter cywilnoprawny. W praktyce są to działania wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Przykładowo mogą to być realizowane przez te jednostki samorządowe (urzędy) czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu czy dzierżawy

Krzysztof Tomaszewski

krzysztof.tomaszewski@infor.pl

Podstawa prawna

Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.).