Załadunek na unijny okręt w polskim porcie to nie WDT

Firma ABC (podatnik VAT czynny, zarejestrowany jako podatnik VAT UE) sprzedała towary handlowe (AGD) firmie niemieckiej (podatnik zarejestrowany na VAT UE). Zgodnie z warunkami dostawy towary dostarczono na statek niemieckiego armatora cumujący w porcie w Gdańsku. Firma ABC posiada dokumenty potwierdzające odbiór towaru na pokładzie statku. Czy to wystarczy, aby zastosować 0-proc. stawkę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Istota problemu w przedstawionym stanie faktycznym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa towarów na przebywający w polskim porcie statek pod niemiecką banderą stanowi WDT. W tym celu należy wyjaśnić, czy pojęcie terytorium (innego) państwa członkowskiego obejmuje także pokład statku handlowego pływającego pod jego banderą.

Na potrzeby VAT, co do zasady, przez:

wterytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zob. art. 2 pkt 1 ustawy o VAT),

wterytorium państwa członkowskiego - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Czym jest państwo

Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym (art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej). Granicą Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: granicą państwową) jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi (art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej).

Uznać należy, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

Należy zatem przyjąć, że sama dostawa towaru na statek bandery innego kraju członkowskiego UE cumujący w polskim porcie (tj. morskich wodach wewnętrznych RP) nie może być uznana za WDT. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Stanowisko NSA

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1903/08), "(...) dostawa towaru na statek bandery innego kraju członkowskiego, który znajduje się w polskim porcie, a zatem na morskich wodach wewnętrznych RP, nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile czynności tej nie towarzyszy faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium kraju bandery statku".

Z kolei, jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 502/10), "(...) w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź morzu terytorialnym RP, bowiem okoliczność ta nie wyłącza jurysdykcji krajowej zwłaszcza w okolicznościach świadczących, iż towar zostanie wprowadzony do obrotu przed jego dotarciem na terytorium kraju bandery".

Bez podatku

Jednak jeżeli towar dostarczony na cumujący w polskim porcie statek handlowy pod unijną banderą zostałby dostarczony do innego państwa członkowskiego UE, to o ile zostaną spełnione pozostałe warunki (m.in. przysługujący nabywcy i dostawcy status podatnika VAT UE oraz posiadanie przez dostawcę dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie odbiorcy w innym państwie UE), możliwe jest zakwalifikowanie tej dostawy na statek handlowy jako WDT i zastosowanie stawki VAT w wysokości 0 proc. [przykład 1]

NSA w uchwale z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) stwierdził, że "(...) W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0-proc. przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

W tej uchwale NSA, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Bez dokumentów

Jeżeli jednak firma ABC nie posiadałaby dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego UE, a w szczególności niemiecki kontrahent dokonałby obrotu towarami dostarczonymi na statek, to należy przyjąć, że firma ABC nie ma prawa do zastosowania stawki 0 proc. z tytułu WDT i powinna zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru w kraju (w przypadku AGD jest to podstawowa 23-proc. stawka VAT). [przykład 2]

WAŻNE

Warunkiem koniecznym do zaistnienia WDT jest wywóz towaru z Polski i przemieszczenie go na terytorium innego państwa członkowskiego UE

PRZYKŁAD 1

Wywóz do Niemiec

Załóżmy, że dostarczone przez firmę ABC na pokład niemieckiego statku AGD niemiecki kontrahent wywiózł do Niemiec i firma ABC otrzymała dokumenty potwierdzające to przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym dokonała sprzedaży. Firma ABC posiada zatem nie tylko dokumenty potwierdzające odbiór towarów na statku, lecz także ich przewóz do Niemiec. W takim przypadku ma ona prawo uznać dokonaną dostawę za WDT i zastosować 0-proc. stawkę VAT. Ponieważ zarówno firma ABC, jak i niemiecki kontrahent są zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, a ponadto firma ABC jest podatnikiem VAT czynnym, to spełniony jest wymóg dotyczący statusu nabywcy i dostawcy (zob. art. 9 ust. 2, ust. 6 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 2

Sprzedaż podmiotowi trzeciemu

Załóżmy, że dostarczone przez firmę ABC na pokład statku pod niemiecką banderą AGD niemiecki kontrahent sprzedał firmie duńskiej, zanim statek opuścił polski port. Stosownie do przepisów o miejscu dostawy towarów (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) dostawę dokonaną przez firmę ABC należałoby uznać za dostawę krajową i opodatkować 23-proc. stawką właściwą dla dostawy AGD w Polsce.

Marcin Łukasiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 2, art. 5, art. 13, art. 15, art. 20, art. 29a, art. 41, art. 42, art. 96, art. 97, art. 99, art. 100, art. 106a-art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 1-6 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 12 poz. 67).