Czy po zmianie przepisów, przy składaniu VAT-7 za styczeń pojawią się problemy

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.071000500.804.jpg@RY2@

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.071000500.805.jpg@RY2@

Dokonanie dostawy, wykonanie usługi to pojęcia, które zyskały na znaczeniu wraz początkiem 2014 roku. Te zdarzenia w większości przypadków zadecydują o momencie powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - o terminie opodatkowania, czyli (po dokonaniu rozliczeń VAT naliczonego) zapłaty podatku.

Dla podatników, którzy świadczą usługi lub dostarczają towary konsumentom, a którzy w poprzednich latach stosowali zasady ogólne, nic się nie zmieniło. Owszem, zapis w ustawie został nieco zmodyfikowany, ale w większości przypadków nie powinno to wpływać na zasady wyznaczania terminu opodatkowania.

Kluczowe zeznanie

Sporządzenie deklaracji za styczeń ma kluczowe znaczenie dla dalszego funkcjonowania podatnika, bo wdrożenie w tym momencie procedury opodatkowania obarczonej błędem może skutkować kolejnymi błędnymi rozliczeniami z fiskusem, zaległościami, korektami, odsetkami, a nawet odpowiedzialnością karną skarbową.

Podatnicy, którzy fakturując świadczenia definiowali obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi, muszą teraz uwzględnić w deklaracji za styczeń już wszystkie czynności, które wykonali w pierwszym miesiącu 2014 roku, nawet jeżeli fakturę wystawili w lutym.

Biorąc pod uwagę to, że dokonanie dostawy to przekazanie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel konieczne jest ustalenie, w jakim momencie ona następuje. Oczywiście dostawa to nie zawsze fizyczne wydanie towaru nabywcy, ale i niekoniecznie przeniesienie własności. W części dostaw towar już wcześniej cały czas pozostaje w dyspozycji nabywcy. [przykład 1]

W innych towar pozostaje u sprzedawcy, "nawet się nie ruszy", a występuje dostawa i konieczność jej opodatkowania. Może to mieć zastosowanie zarówno przy towarach oznaczonych co do tożsamości, [przykład 2] jak i oznaczonych tylko co do gatunku, z tym że przy tych należy dostawę powiązać z oddaniem towarów na przechowanie. [przykład 3]

Przepisy prawa cywilnego przewidują możliwość zastrzeżenia własności sprzedawanych rzeczy ruchomych. Jest to powszechnie stosowana metoda zabezpieczania płatności przy kredycie kupieckim. Polega na tym, że nabywcy przekazywany jest towar, który nawet może być przez niego sprzedany (sic!), ale aż do momentu otrzymania zapłaty jego właścicielem jest sprzedawca. Chociaż własność przenoszona jest dopiero po otrzymaniu zapłaty, dostawa opodatkowana VAT następuje już z chwilą wydania towaru, i to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT. [przykład 4]

Wysyłka towarów

Twardy orzech do zgryzienia mogą mieć ci dostawcy, którzy wysyłają towar do kontrahenta. Tutaj spotykamy się z różnymi kombinacjami: transport organizuje nabywca lub dostawca, towar odbiera podmiot trzeci swoim transportem, towar jest dostarczany do wskazanego przez nabywcę innego odbiorcy, towar dostarczany jest przez firmę kurierską itp.

Niestety, przy obrocie krajowym nie jest powszechne stosowanie oznaczeń INCOTERMS (jest to zbiór międzynarodowych reguł definiujących warunki, na jakich dokonywane są dostawy, np. EXW magazyn dostawcy: dostawa jest dokonana w momencie przedstawienia towaru do odbioru w magazynie dostawcy). Nie zmienia to jednak faktu, że strony muszą rozstrzygnąć, w jakim momencie następuje dostawa.

Obecnie problem występuje zwłaszcza wówczas, gdy towar wyjeżdża z magazynu dostawcy na krótko przed końcem miesiąca i nie dociera do odbiorcy przed jego zakończeniem, lub nie jesteśmy pewni, kiedy został dostarczony. Kiedy wówczas opodatkować dostawę?

Kluczowe znaczenie ma to, w jakim momencie następuje przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Szukając odpowiedzi, warto zastanowić się, z jakim dniem (zdarzeniem) ryzyko utraty i uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę. W praktyce to właśnie z tym dniem ma miejsce dostawa towaru i to w deklaracji za miesiąc, w który ów dzień przypada, należy ująć, tj. opodatkować, czynność. Jeżeli fizycznie towar przemieszcza obcy przewoźnik, firma kurierska, to ważne jest, czy powstało roszczenie sprzedawcy o zapłatę oraz przed kim odpowiada przewoźnik. [przykład 5]

Zatem przygotowując deklarację za styczeń, podatnik musi uwzględnić w niej podstawę opodatkowania i kwotę podatku, z tytułu każdej dostawy, w ramach której realne władztwo nad towarem, ryzyko jego uszkodzenia czy utraty przeszło na nabywcę w pierwszym miesiącu 2014 r. - bez względu na to, w czyim posiadaniu jest fizycznie.

Część podatników deklaruje, że jeżeli wyśle towary w styczniu, przy założeniu, iż towary w drodze nie są jeszcze dostarczone w znaczeniu regulacji VAT, to nie mając precyzyjnych informacji o faktycznej dacie dostawy opodatkuje taką czynność już w styczniu. Oczywiście nie można rekomendować takiego rozwiązania, raczej należałoby namawiać podatników do takiego usprawnienia procedur, by możliwe było zdefiniowanie daty dostawy, jednak z dwojga złego lepiej opodatkować dostawę VAT zbyt wcześnie niż za późno.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli nabywca otrzyma fakturę jeszcze w styczniu i będzie w niej nieprawdziwa informacja o styczniowej dostawie, może to doprowadzić do zbyt wczesnego rozliczenia przez niego VAT naliczonego, a w konsekwencji powstania u niego zaległości podatkowej. [przykład 6]

Co z nieruchomościami

Szczególną uwagę muszą zwrócić podatnicy, którzy przekazali prawo rozporządzania nieruchomością (wydali ją) w styczniu, a akt notarialny sporządzą dopiero w lutym lub później. Wbrew temu, co do niedawna twierdziły niektóre organy podatkowe, dostawa nieruchomości nie zawsze następuje z dniem sporządzenia aktu notarialnego. Jeżeli bowiem wcześniej następuje wydanie przedmiotu dostawy, to już w tym momencie występuje czynność opodatkowana VAT i należy ująć ją w deklaracji za styczeń.

Wykonanie usługi

Podatnicy, którzy wykonują usługi, muszą precyzyjnie zdefiniować moment ich zakończenia. To bowiem w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy. W deklaracji za styczeń należy uwzględnić wszystkie usługi zakończone w tym miesiącu.

W większości przypadków o momencie wykonania usługi przesądza termin jej fizycznego zrealizowania. Oczywiście dla niektórych usług rzeczywiste wykonanie usługi to dostarczenie określonego produktu, jakim mogą być np. projekty, plany, opinie, raporty etc.

To oznacza, że przed sporządzeniem deklaracji za styczeń konieczne jest przeprowadzenie wewnątrzfirmowej inwentaryzacji wykonania usług. W licznych umowach można spotkać zapisy, które definiują moment wykonania usługi jako datę fakturowania. Takie rozwiązania niemal zawsze prowadzą do przesunięć skutkujących zaległościami podatkowymi.

Szczególną uwagę należy zwrócić na te świadczenia, dla których w poprzednim stanie prawnym obowiązywały szczególne regulacje, np. transport, licencje etc., a dla których obecnie prawodawca nie przewidział odrębnych rozwiązań. One muszą być opodatkowane w dacie wykonania! Przy transporcie to najczęściej moment wyładunku towaru etc.

Szczególne rozwiązania...

Pamiętać też trzeba o szczególnych rozwiązaniach (ale nie o szczególnym obowiązku podatkowym) dla świadczeń wykonywanych w okresach rozliczeniowych. To, co wcześniej funkcjonowało w praktyce bez wyraźnego uzasadnienia prawnego, obecnie jest zapisane w ustawie. Przy świadczeniu usługi, dla której w związku z jej realizacją ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Podkreślić trzeba, że prawodawca nakazuje uznać usługę (odpowiednio również dostawę towarów) za wykonaną z końcem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, a nie z końcem okresu rozliczeniowego. Jest to szczególnie ważne (i może doprowadzić do praktyki odmiennej niż ta, z którą uprzednio mieliśmy do czynienia) wówczas, gdy inny jest okres kalkulacyjny i okres rozliczeniowy. [przykład 7]

Podkreślić trzeba, że zasady odnoszące się do świadczeń okresowych nie definiują momentu powstania obowiązku podatkowego, a wskazują jedynie na termin wykonania świadczenia; dopiero ten - na zasadzie ogólnej - przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT.

W konsekwencji, gdyby przed wykonaniem świadczenia okresowego, podobnie jak przed inną czynnością opodatkowaną na zasadzie ogólnej, podatnik otrzymał zapłatę (całość lub część ceny), obowiązek powstałby już w dniu uzyskania takiej płatności.

Sporządzając deklarację podatkową za styczeń, należy pamiętać, że prawodawca nadal nie definiuje szczególnych zasad rozliczania momentu powstania obowiązku z tytułu refakturowania. O ile sama usługa nie jest objęta szczególną metodą, refakturując usługę należy odwołać się do momentu jej faktycznego wykonania i konieczne jest opodatkowanie takiej czynności właśnie w takim okresie rozliczeniowym (co jest szczególnie ważne przy refakturze usług jeszcze niedawno objętych odrębnymi zasadami, np. licencje).

...i procedury

Oprócz tego podatnicy muszą zmierzyć się z regulacjami szczególnymi, dla których prawodawca wprowadził szczególne procedury. Należy podkreślić, że w przypadku części z nich (usługi budowlane, budowlano-montażowe, wybrane usługi druku i dostawy książek, czasopism etc.) o tym, czy zastosować zasady ogóle, czy szczególne regulacje zadecyduje status nabywcy: według szczególnych zasad opodatkowane są te świadczenia, które podlegają obligatoryjnemu fakturowaniu. W pozostałych przypadkach kluczowe znaczenie ma moment fakturowania, przy czym jeżeli normatywny termin do wystawienia faktury upłynął w styczniu, a podatnik tego nie uczynił, to konieczne jest opodatkowanie takiej czynności już w deklaracji styczniowej.

Pamiętając o przepisach przejściowych, na przełomie lat 2013 i 2014, trzeba przypomnieć, że w odniesieniu do usług budowlanych, budowlano-montażowych, wybranych usług druku i dostawy książek, czasopism, nawet w tych sytuacjach, w których decydujące znaczenie podatkowe w VAT ma data wystawienia faktury, otrzymawszy zapłatę przed wykonaniem świadczenia w styczniu, podatnicy muszą uwzględnić je w deklaracji styczniowej.

PRZYKŁAD 1

Po leasingu

Przedsiębiorca korzystał z tokarki, używając jej na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Po zakończeniu umowy wykupuje urządzenie. Zapłata ceny za dostawę tokarki nastąpi w terminie 7 dni od dnia dostawy. Ze względu na to, że urządzenie jest cały czas w dyspozycji korzystającego, o dacie dostawy, a co za tym idzie i powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy (z tytułu dostawy), zadecyduje zgodne postanowienie stron wyrażone w protokole przekazania/odbioru przedmiotu dostawy.

PRZYKŁAD 2

Wydanie pojazdu

Firma ABC dokonuje dostawy samochodów. 31 stycznia 2014 r. podatnik wydał nabywcy dokumenty niezbędne do rejestracji. Samochód został fizycznie odebrany po jego zarejestrowaniu, 3 lutego, lecz dostawa miała miejsce już w styczniu i to w tym miesiącu musi być opodatkowana przez sprzedawcę.

PRZYKŁAD 3

Przechowanie towaru

Firma z Krakowa zakupiła w styczniu u swojego kontrahenta z Gdańska 5 ton peletu. Strony zawarły umowę, na podstawie której dostawca przechowuje towar. W czasie trwania umowy nabywca, w dowolnym momencie, ale w godzinach funkcjonowania magazynu, może odebrać towar (on lub jego kontrahent). Dostawa towaru została dokonana i podlega opodatkowaniu w styczniu, chociaż będzie on odebrany w późniejszym okresie.

PRZYKŁAD 4

Komputer na kredyt

W styczniu 2014 r. spółka dokonała dostawy komputera, udzielając nabywcy kredytu kupieckiego. Jako moment przeniesienia własności strony zgodnie wskazały dzień uiszczenia ceny, który przypada w marcu. Bez względu na to sprzedawca musi opodatkować taką czynność już w styczniu, bo to w tym miesiącu miała miejsce dostawa w znaczeniu VAT.

PRZYKŁAD 5

Odbiór przez nabywcę

Firma handluje kosmetykami w systemie wysyłkowym. Zgodnie z regulaminem, sprzedaż może być dokonywana za pobraniem, a nabywca może odmówić przyjęcia towaru i wówczas towar jest zwracany do sprzedawcy. To oznacza, że dostawa opodatkowana VAT ma miejsce dopiero po odbiorze towaru przez nabywcę, a nie już w momencie wysyłki.

PRZYKŁAD 6

Zbyt wczesne rozliczenie

Firma Kruszext dokonuje dostawy towarów (kruszywa itp.). Zgodnie z warunkami sprzedaży dostawa jest zrealizowana w momencie dostarczenia towaru do kontrahenta. Firma wystawia faktury w dniu wysyłki, nie weryfikując terminu dostarczenia towaru. 31 stycznia 2014 r. firma wysłała towar, dostarczając w tym dniu fakturę elektroniczną, z datą sprzedaży 31 stycznia. Towar został dostarczony 3 lutego. Chociaż nabywca ma fakturę w styczniu, może dokonać rozliczenia VAT dopiero w deklaracji za luty. Gdyby nabywca rozliczył VAT w deklaracji styczniowej, powstałaby u niego zaległość podatkowa.

PRZYKŁAD 7

Różne okresy

Podatnik pośredniczy w zawieraniu umów faktoringu. Zgodnie z umową pośrednictwa okresy rozliczeniowe kończą się wraz z przedstawieniem przez zlecającego raportu za okresy miesięczne (za ostatni zakończony miesiąc kalendarzowy). Na podstawie takiego raportu świadczący wystawia fakturę. Chociaż umowne okresy rozliczeniowe kończą się w dniu raportowania, na potrzeby VAT usługę należy uznać za wykonaną, i co za tym idzie opodatkować, z końcem miesiąca kalendarzowego, do którego odnoszą się rozliczenia wykazane w raporcie i fakturze (np. w ostatnim dniu stycznia).

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.071000500.806.jpg@RY2@

Radosław Kowalski  doradca podatkowy

Radosław Kowalski

 doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).