Dobry sposób na racjonalizację kosztów

Tranzyt zagraniczny to przewóz towarów z jednego państwa do drugiego przez terytorium państwa trzeciego. Aby zaoszczędzić koszty transportu, dostawa towarów może następować bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Zastosowanie będą miały tu zasady typowe dla tranzytowych transakcji trójstronnych, przy czym:

● tranzyt towarów może odbywać się przez państwo nienależące do Wspólnoty (tu przez Ukrainę) lub państwa należące do UE (Polska, Słowacja),

● ostateczny nabywca może mieć siedzibę w państwie nienależącym lub należącym do Wspólnoty.

W przypadku gdy tranzyt ma miejsce przez terytorium państwa spoza Wspólnoty (np. Ukrainę), to następuje eksport lub import tych towarów. Przez eksport należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (z Polski) poza terytorium UE (np. na Ukrainę) przez:

● dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni),

● nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (np. na Ukrainie) lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (tzw. eksport pośredni),

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego spoza Wspólnoty (np. z Ukrainy) na terytorium UE (np. Polski).

Rysunki 1 i 2 przedstawiają transakcje, w których biorą udział trzy podmioty (przedsiębiorstwa: "P", "U" i "S") z trzech różnych państw (Polska, Ukraina i Słowacja), z których jedno (Ukraina) nie należy do Wspólnoty i w którym drugi w kolejności podatnik (przedsiębiorstwo "U") posiada siedzibę.

Powstanie obowiązku

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w przypadku importu obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą powstania długu celnego. W razie objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zaś w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19a ust. 9, 10 i 11 ustawy o VAT).

Podatek i dokumenty

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawka podatku w eksporcie towarów (eksport bezpośredni) wynosi 0 proc., pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Może być nim w szczególności (por. art. 41 ust. 6a ustawy o VAT):

● dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,

● dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

● zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Powyższy katalog dokumentów ma charakter otwarty. Zatem gdy przedsiębiorca będzie miał inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów niż wyżej wymienione, też będzie mógł zastosować stawkę 0-proc. do eksportu.

Jeżeli podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, wówczas nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz dopiero w okresie następnym, stosując 0-proc. stawkę podatku. Warunkiem jest jednak otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania takiego dokumentu stosuje się stawki właściwe dla sprzedaży towaru na terytorium Polski (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dostawą towarów, 0-proc. stawkę w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W przypadku eksportu pośredniego również ma zastosowanie 0-proc. stawka VAT, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy (polski sprzedawca) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego wynikać musi tożsamość towaru, będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Jeśli jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy polski podatnik (dostawca) nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przez nabywcę poza granice Wspólnoty, to nie wykazuje dostawy w deklaracji za ten okres. Z brzmienia art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wynika, iż w eksporcie pośrednim odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy. Podatnicy mają zatem możliwość rozliczania eksportu pośredniego na tych samych zasadach co eksportu bezpośredniego. Otrzymanie przez podatnika dokumentów później, niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty, na zasadach analogicznych jak w przypadku eksportu bezpośredniego.

Ustawa o VAT nie reguluje zasady ustalenia kwoty podatku w sytuacji braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Można zatem przyjąć, że kwota należna wykazana w fakturze handlowej wystawionej na rzecz kontrahenta zagranicznego, jako że nie zawiera wykazanego podatku należnego, jest kwotą netto, do której przy zastosowaniu stawek krajowych należy doliczyć VAT należny.

Przeliczanie

Jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone są w walucie obcej, to przeliczenia ich na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (dalej: EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W takim przypadku podatnik może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku gdy - dla oszczędności kosztów transportu - towar przeznaczony dla przedsiębiorstwa "U" na Ukrainie, które nie jest podatnikiem VAT zarejestrowanym na Słowacji, jest bezpośrednio wysyłany (przemieszczany, transportowany) na Słowację i tam pozostaje - sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż krajową i opodatkować w Polsce według stawki krajowej. Dostawa taka nie stanowi bowiem w świetle przepisów o VAT eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) [rys. 2]

W księgach rachunkowych trzeba odpowiednio ująć tranzytową transakcję trójstronną u pierwszego w kolejności podatnika - eksportera (przedsiębiorstwo "P"), w przypadku opodatkowania sprzedaży eksportowej stawką 0 proc. lub według stawki krajowej w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W tranzytowej transakcji trójstronnej podmiot mający siedzibę w państwie "trzecim" spoza Wspólnoty może stanowić trzecie w kolejności ogniwo transakcji. [rys. 3]

Towary stanowiące przedmiot dostaw między podatnikami z państw Wspólnoty, zarejestrowanymi dla celów VAT, opodatkowane są w kraju wysyłki (rozpoczęcia transportu) (w Polsce) jako WDT 0-proc. stawką. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Podatek należny opłaca odbiorca towarów (przedsiębiorstwo "S") w państwie członkowskim, do którego towary przybywają (Słowacja), jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W przypadku gdy nabywca towarów przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT (art. 25 ust. 2 ustawy o VAT):

● zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu,

● zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 proc., pod warunkiem że (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT):

● podatnik (przedsiębiorstwo "P") dokonał dostawy na rzecz nabywcy (przedsiębiorstwo "S"), posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (Słowacja), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (tzn. "SK"),

● podatnik (przedsiębiorstwo "P") przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju (Polska) i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju (Słowacja),

● podatnik (przedsiębiorstwo "P") składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W przypadku, gdyby którakolwiek z tych przesłanek nie została spełniona, dostawca - przedsiębiorstwo "P" - zobowiązany będzie naliczyć i rozliczyć podatek na terytorium Polski według krajowej stawki VAT.

WAŻNE

Towary stanowiące przedmiot dostaw między podatnikami z państw UE opodatkowane są w kraju wysyłki jako WDT 0-proc. stawką

@RY1@i02/2014/027/i02.2014.027.071000800.804.jpg@RY2@

Marek Barowicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

O ujmowaniu transakcji trójstronnych w ewidencji księgowej czytaj w dodatku Rachunkowość i Audyt, s. II