Nowelizacja przeciw szarej strefie

Główny cel nowelizacji z 13 kwietnia 2016 r. ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, a także ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 780) został zarysowany jasno. Stąd tak drastyczna obniżka limitu nakazującego dokonywanie transakcji bezgotówkowych. Równolegle w ustawach o podatkach dochodowych znajdą się przepisy wykluczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które wbrew obowiązkowi zostaną uregulowane za pomocą gotówki.

Dotychczas takiej sankcji nie było. Niedopełnienie wymogu wynikającego z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie pociągało za sobą skutków w rozliczeniu kosztów podatków. Limit był na tyle wysoki, że przedsiębiorcom opłacało się zawierać fikcyjne transakcje, płatne rzekomo gotówką, i ujmować je w kosztach podatkowych. Po nowelizacji przestanie to być opłacalne. Ustawodawca liczy tym samym, że zmienione regulacje zwiększą dochody budżetu. W uzasadnieniu do zmian podkreśla też, że podobne rozwiązania obowiązują w wielu innych państwach Unii.

Ze znowelizowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że od 2017 r. wszelkie transakcje pomiędzy przedsiębiorcami o wartości przekraczającej 15 tys. zł powinny być regulowane "za pośrednictwem rachunku płatniczego". Jednocześnie z ustawy o PIT (art. 22p ust. 1) i CIT (art. 15d ust. 1) będzie wynikać, że ten, kto nie dopełni tego wymogu, a zatem zrealizuje płatność bez pośrednictwa rachunku, nie zaliczy wydatku do kosztów.

Skutek w VAT

Nowelizacja będzie miała też skutki w VAT, mimo że w swoim tytule ani w treści w żaden sposób nie odnosi się do ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, że druga odwołuje się do pierwszej.

Artykuł 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnia przyspieszony 25-dniowy zwrot różnicy podatku od zapłaty faktury na zasadach przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten mówi, że urząd zwróci podatnikowi VAT w ciągu 25 dni pod warunkiem, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, będą wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Trzeba podkreślić, że warunek ten jest istotny wyłącznie w przypadku występowania o przyspieszony zwrot podatku. Przepisy regulujące zwrot w podstawowym 60-dniowym terminie (art. 87 ust. 2) lub w terminie 180-dniowym (art. 87 ust. 5a) nie wprowadzają wymogu zapłaty zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.

Co oznacza zapłata

Problem polega na tym, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, zarówno w obecnym, jak i znowelizowanym brzmieniu, nie definiuje pojęcia zapłaty. Z jej art. 22 wynika tylko, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

● stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, oraz

● wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza ustalony limit (a więc 15 tys. euro do końca 2016 r. i 15 tys. zł od 2017 r.).

Pojęcia zapłaty nie definiują też nowo dodane przepisy ustaw o PIT i CIT (art. 22p ust. 1 ustawy o PIT oraz analogiczny art. 15d ust. 1 ustawy o CIT).

Limit dla gotówki

Zasadniczo więc wątpliwości nie budzi jedynie to, że przedsiębiorca odzyska podatek w przyspieszonym trybie, jeśli zapłaci za fakturę:

● przelewem lub gotówką, gdy wartość transakcji nie przekroczy 15 tys. zł;

● przelewem, gdy wartość transakcji przekroczy 15 tys. zł.

Ten, kto przekroczy dozwolony pułap płatności gotówkowej, nie będzie mógł liczyć na to, że podatek zostanie mu zwrócony przed upływem co najmniej 60 dni. Tym bardziej że w przypadku przyspieszonego zwrotu nie przewidziano w ogóle instytucji zabezpieczenia, która jest możliwa przy zwrotach 60- i 180-dniowych.

Praktyka pokazuje, że faktura nie może być zapłacona z dowolnego konta.

Dzielenie transakcji na mniejsze

W uzasadnieniu do nowelizacji podkreśla się, że limit 15 tys. zł jest ustanowiony dla transakcji bez względu na liczbę płatności dokonywanych w jej ramach. W związku z tym rodzą się wątpliwości, jak organy podatkowe podejdą do dzielenia zakupów.

Nowe zasady nie będą miały zastosowania do transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., nawet jeżeli płatność będzie następowała już po wejściu w życie zmienionych przepisów.

W przypadku przyspieszonego zwrotu nie przewidziano w ogóle instytucji zabezpieczenia, która jest możliwa przy zwrotach 60- i 180-dniowych.

Tabela 1. Konsekwencje nowelizacji ©?

Zapłata z pominięciem rachunku bankowego za transakcję, której wartość przekracza 15 tys. zł, spowoduje brak możliwości ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów (art. 22p ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 1 ustawy o CIT).

Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 87 ust. 6 pkt 1).

@RY1@i02/2016/131/i02.2016.131.18300030b.806.jpg@RY2@

Jak Europa walczy z płatnościami gotówkowymi

@RY1@i02/2016/131/i02.2016.131.18300030b.807.jpg@RY2@

Zasady i tryb zwrotu VAT

PRZYKŁAD 1

Płatność wyłącznie z rachunku firmy

Spółka złożyła wniosek o zwrot nadwyżki VAT w terminie 25 dni. Za fakturę zapłaciła z rachunku depozytowego notariusza.

Fiskus odmówił przyspieszonego zwrotu, bo przelew nie poszedł z konta bankowego spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z fiskusem. Wyjaśnił, że płatność musi następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy (sygn. akt I FSK 1770/13).

PRZYKŁAD 2

Sztuczny podział transakcji bez preferencji

Przedsiębiorca na potrzeby remontu kupuje materiały budowlane w markecie na kwotę 20 tys. zł i płaci za nie gotówką. Zamiast jednej faktury odbiera dwie - jedną na 12 tys. zł, drugą na 8 tys. zł.

Pytanie, co zrobi fiskus. Czy zwróci VAT naliczony w przyspieszonym trybie, a przy okazji czy pozwoli ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu?

Zdaniem ekspertów, jeśli podział transakcji będzie sztuczny, a płatności nastąpią w krótkich odstępach czasu, to fiskus je zakwestionuje.

Pytanie o kompensatę wzajemnych należności

Znowelizowany art. 22 ust. 1 mówi jedynie o regulowaniu płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (a do końca 2016 r. - o regulowaniu za pośrednictwem rachunku bankowego).

O kompensatach nie mówią też znowelizowane ustawy o PIT i CIT. Dodane przepisy (art. 22p ust. 1 ustawy o PIT oraz 15d ust. 1 ustawy o CIT) nie pozwolą odliczać kosztów w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określona w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Ten sam problem będzie dotyczyć zwrotów nadwyżki VAT w przyspieszonym trybie.

Dotychczas w orzecznictwie ukształtowały się dwie przeciwstawne linie orzecznicze. Z pierwszej, korzystnej dla podatników wynika, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej dopuszcza kompensatę, a wynikający z niej obowiązek płatności przelewem przy transakcjach o wskazanej wartości dotyczy wyłącznie transferów pieniężnych (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1075/10 oraz I FSK 1731/11).

Nowsze wyroki są jednak korzystne dla fiskusa. Wynika z nich, że skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie wspomina o kompensatach, to nie akceptuje ich jako formy płatności powyżej ustalonego limitu (np. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1292/14, nieprawomocny wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 1447/15).

Mimo rozbieżności w orzecznictwie żaden ze składów sędziowskich nie podjął decyzji o skierowaniu w tej sprawie wniosku o podjęcie przez NSA uchwały, co pozwoliłoby rozwiać wątpliwości.

PRZYKŁAD 3

Kompensata zamiast przelewu

Firma A sprzedaje firmie B towary o wartości 80 tys. zł. Jednocześnie firma B sprzedaje firmie A inne towary o tej samej wartości. Zamiast regulować należności dwoma odrębnymi przelewami, firmy dokonują kompensaty wzajemnych należności. W związku z tym na ich rachunki bankowe nie wpływają żadne kwoty. Firma A występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym 25-dniowym trybie.

Naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin na zwrot podatku, uznając, że ten sposób uregulowania należności uniemożliwia odzyskanie VAT w ciągu 25 dni. Powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej, z którego wynika, że płatność powinna zostać uregulowana za pośrednictwem rachunku.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2016/131/i02.2016.131.18300030b.808.jpg@RY2@

Tomasz Michalik partner w MDDP

Istotą preferencji polegającej na możliwości odzyskania podatku w przyspieszonym trybie jest nie tyle faktyczny transfer danej kwoty za pomocą systemu bankowego, ile zaspokojenie wierzyciela - dostawcy towarów lub usług. To zaspokojenie jest dokonywane w takim samym stopniu przez transfer pieniędzy, jak przez kompensatę wzajemnych należności. W moim przekonaniu konieczność uwzględnienia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oznacza jedynie tyle, że w przypadku należności przekraczających ustalony pułap wykluczona jest płatność gotówką. Przepis ten przestaje mieć znaczenie, jeśli strony zadecydowały o skompensowaniu wzajemnych należności - dotyczy on bowiem wyłącznie przypadków, w których dokonywane jest faktyczne przekazanie (transfer) należnej kwoty pieniężnej.

Zważywszy na rozbieżności w orzecznictwie, ustawodawca powinien rozważyć zmianę art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, która rozwiałaby wątpliwości co do tego, czy istotą warunku szybszego zwrotu jest zaspokojenie wierzyciela, czy jedynie wykorzystanie systemu bankowego.

Zwroty poza kontrolą sądów

Nie można skarżyć takich postanowień niezależnie od tego, czy podatnik wnioskował o zwrot w ciągu 25 dni, czy w dłuższym terminie.

Wskazuje na to najnowsze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (np. sygn. akt I SA/Łd 1176/15, I Sa/Łd 120/16, I SA/Rz 1007/15). Sądy uznają skargi podatników w tych sprawach za niedopuszczalne i je odrzucają, zwracając opłaty za wpis od skargi.

Przyczyną tego stanu rzeczy jest nowelizacja prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która zaczęła obowiązywać od 15 sierpnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 658). Jedna z ważniejszych zmian, która weszła wtedy w życie, dotyczyła zawężenia zakresu spraw podlegających rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Wymienia je art. 3 par. 2 ustawy. Przed nowelizacją był to każdy akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, który dotyczył uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Po nowelizacji z kompetencji sądów wyłączono m.in. postanowienia o przedłużaniu terminu na zwrot podatku, z wyjątkiem tych podejmowanych w ramach czynności sprawdzających na podstawie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Powołując się na nowelizacje, sądy uznają, że skargi wniesione w tych sprawach po 15 sierpnia 2015 r. nie podlegają ich kontroli. Rozpatrują jednak te, które zostały wniesione przed tym terminem.

Wyjątek od zasady

Podważać można jedynie te postanowienia o przedłużeniu terminu na zwrot VAT, które są wydawane w ramach czynności sprawdzających (na podstawie art. 274b ordynacji podatkowej). Tylko na takie postanowienia podatnicy mogą składać zażalenia, a w razie ich nieuwzględniania przez organy - skargi do WSA.

Co więcej, niedawna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FPS 1/16) przesądziła, że skargi do WSA można składać, nie czekając nawet na odpowiedź fiskusa. Wystarczy tylko wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa i następnego dnia skierować skargę do sądu.

Skutek ubiegłorocznej zmiany prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jednak taki, że organy podatkowe zrezygnowały obecnie z przedłużania zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających i zaczęły wykorzystywać do tego celu kontrole i postępowania podatkowe. W ten sposób nie muszą już liczyć się z merytoryczną kontrolą sądów nad postanowieniami o przedłużaniu zwrotów.

Po nowelizacji p.p.s.a. z kompetencji sądów wyłączono m.in. postanowienia kontrolne o przedłużaniu terminu na zwrot podatku, z wyjątkiem tych podejmowanych w ramach czynności sprawdzających.

Obecnie do wojewódzkiego sądu administracyjnego można skarżyć wyłącznie postanowienia o przedłużeniu terminu na zwrot podatku podejmowane w ramach czynności sprawdzających. W praktyce jednak organy z nich zrezygnowały i przedłużają zwrot VAT w ramach kontroli i postępowań podatkowych, bo te pozostają poza kontrolą sądów.

Tabela 2. Najczęstsze błędy fiskusa przy przedłużaniu terminu na zwrot VAT ©?

	Fiskus wydał postanowienie o przedłużeniu terminu na zwrot VAT w ramach jednych czynności weryfikacyjnych (np. czynności sprawdzających), a po ich zakończeniu i wszczęciu nowej weryfikacji (np. w ramach kontroli podatkowej) nie wydał nowego. Każda zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczeń podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Skoro fiskus tego nie zrobił, to działał po terminie i powinien przerwać weryfikację, zwracając podatek wraz z odsetkami za opóźnienie.
	Fiskus wydał postanowienie o przedłużeniu terminu na zwrot na 3 dni przed upływem terminu na zwrot podatku. Postanowienie zostało doręczone firmie na 4 dni po upływie tego terminu. Liczy się data doręczenia postanowienia firmie, a nie data jego wydania. Doręczenie postanowienia po upływie terminu na zwrot nie przedłuża terminu na zwrot VAT.
	Fiskus prowadził czynności sprawdzające, w wyniku których nabrał wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika. Zakończył je jednak, nie wszczynając innej weryfikacji (np. kontroli podatkowej). W czasie, gdy nie prowadził żadnych działań weryfikacyjnych, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu na zwrot VAT. Postępowanie o przedłużeniu terminu na zwrot podatku powinno zostać wydane w ramach prowadzonej weryfikacji. Jeśli fiskus nie sprawdza rozliczeń podatnika, to nie może przedłużyć terminu na zwrot VAT.
	Fiskus weryfikował zwrot VAT w ramach czynności sprawdzających. Ostatniego dnia przed upływem terminu na zwrot wydał postanowienie o przedłużeniu terminu. Uzasadnił to tym, że musi zweryfikować rozliczenia kontrahenta. Weryfikacja rozliczeń kontrahenta w ramach czynności sprawdzających jest niedopuszczalna i w związku z tym nie umożliwia przedłużenia terminu na zwrot VAT.

PRZYKŁAD 4

Sąd nie rozpatrzy skarg na opóźnienie zwrotu VAT

Podatnik złożył wniosek o przyspieszony 25-dniowy zwrot nadwyżki VAT za luty 2015 r. (podatek za okres sprzed nowelizacji prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelnik urzędu skarbowego wszczął kontrolę podatkową i przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika (także przed nowelizacją ustawy). Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ale fiskus utrzymał swoje stanowisko. Podatnik złożył więc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wpłynęła ona do sądu 18 grudnia 2015 r. (po nowelizacji prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

WSA odrzucił skargę jako niedopuszczalną i zwrócił podatnikowi wpis uiszczony tytułem skargi.

Gdyby skarga wpłynęła 14 sierpnia 2015 r. (na dzień przed wejściem w życie nowelizacji), to sąd jeszcze by ją rozpatrzył. Gdyby postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, to również podlegałoby zaskarżeniu.

OPINIA EKSPERTA

Ograniczono też skargi na przewlekłość

@RY1@i02/2016/131/i02.2016.131.18300030b.809.jpg@RY2@

Przemysław D. Antas radca prawny w ANTAS Kancelaria Radców Prawnych i Doradców Podatkowych

Nowelizacja prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w praktyce ograniczyła podatnikom możliwość dyscyplinowania organów do szybszego weryfikowania zasadności zwrotów VAT.

Zmieniły się m.in. przepisy o skardze na bezczynność i przewlekłość. Po nowelizacji pojawiły się też wyroki wskazujące, że nie można wnieść skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających (skargi takie są odrzucane). Taka skarga możliwa jest jedynie w zakresie postępowań, które kończą się aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego (przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego lub kontrolnego). Kontrola podatkowa i czynności sprawdzające nie kończą się wydaniem takiego aktu.

Nie do końca zgadzam się z takim poglądem - w moim przekonaniu wykładnia ograniczająca dopuszczalność skargi na przewlekłość jedynie do postępowań wymiarowych nie gwarantuje właściwego wykonania postanowień dyrektywy VAT i pozbawia podatników środka kontroli sądowej działań administracji podatkowej tam, gdzie zasadność zwrotu jest weryfikowana w trybie kontroli podatkowej bądź czynności sprawdzających. Nie taka też była intencja ustawodawcy, co wynika z uchwały Senatu (druk nr 3271).

Dlatego w razie niezasadnie przedłużającej się kontroli podatkowej weryfikującej zwrot VAT osobiście składałbym skargę na przewlekłość, zwracając uwagę na postanowienia prawa unijnego oraz orzecznictwo trybunału w Strasburgu dotyczące skutecznego środka zwalczania przewlekłości organów. Być może orzecznictwo sądowe ukształtuje się w kierunku bardziej pozytywnym dla podatników.

Jeżeli organ przedłuży zwrot, wydając postanowienie z art. 274b ordynacji podatkowej, rozważyłbym złożenie zażalenia (ustawa daje taką możliwość). Zdarza się bowiem, że organ wydaje takie postanowienie, chociaż czynność weryfikacyjna została już zakończona (np. doręczono protokół kontroli podatkowej). Podatnik może też złożyć do Izby Skarbowej skargę na podstawie art. 227 kodeksu postępowania administracyjnego, wskazując, że badanie zasadności zwrotu VAT jest przewlekane, co uderza w interesy podatnika. W praktyce taki środek często powoduje przyśpieszenie zakończenia badania zasadności zwrotu podatku.

@RY1@i02/2016/131/i02.2016.131.18300030b.810.jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl