Organy podatkowe zmieniają stanowisko w sprawie definicji pierwszego zasiedlenia

Ostatnio można zaobserwować zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie definiowania pierwszego zasiedlenia. Obecnie organy uznają, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. Zgodnie z nową linią interpretacyjną zaś przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynku lub budowli do faktycznego użytkowania po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji. Zatem takiemu oddaniu nie musi towarzyszyć dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Gdy do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż takiej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (interpretacje kwietniowe: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, IPPP3/4512-179/16-3/JŻ, IPPP2/4512-153/16-4/JO, IPPP3/4512-51/16-4/WH oraz interpretacje majowe: IPPP3/4512-233/16-2/RM, IBPP3/4512-97/16/EJ). Zatem organy podatkowe w sposób pośredni potwierdzają, że polskie regulacje w zakresie definiowania pierwszego zasiedlenia są sprzeczne z przepisami unijnymi.

Skutki dla podatników

Nowe stanowisko organów podatkowych zdecydowanie upraszcza zasady opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości. Dotychczas, gdy podatnik wykorzystywał nieruchomość, należało weryfikować, czy dany budynek lub budowla były przedmiotem sprzedaży, najmu lub dzierżawy pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT, jak również pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Było to niezwykle kłopotliwe do ustalenia i udokumentowania, czy np. nieruchomość zbywana w 2016 r. była przez spółkę wynajmowana np. w 1994 r. Zgodnie z nowym stanowiskiem wystarczy faktyczne użytkowanie budynku lub budowli po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji. Zatem podatnicy w celu ustalenia, czy budynek był użytkowany, oraz poszukiwania czynności opodatkowanych będą cofać się przeważnie do dwóch lat wstecz, a nie do całego okresu od 5 lipca 1993 r.

Dotychczas istotnym problemem było również opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, na których posadowione były budynki korzystające ze zwolnienia (najmowane) oraz niekorzystające ze zwolnienia (wykorzystywane przez podatnika na własne potrzeby). Podatnik był obowiązany do przypisania odpowiedniej wartości gruntu do każdego z tych budynków. Obecnie zwolnieniu będą podlegać budynki i budowle wykorzystywane na własne potrzeby podatnika. Jednocześnie ze zwolnienia powinny korzystać takie obiekty, jak hotele czy place zajmowane na strzeżone parkingi. Wcześniej organy podatkowe uznawały, że krótkotrwałe zajmowanie takich obiektów nie jest wydaniem ich nabywcy, a w konsekwencji nie dochodziło do ich "pierwszego zasiedlenia".

Przepisy unijne

Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112 (Dz.Urz. UE L 347, 11.12.2006) państwa członkowskie zwalniają od VAT transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu. Wyjątek w tym zakresie dotyczy sytuacji, gdy dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu następuje przed pierwszym zasiedleniem. Dyrektywa posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, lecz go nie definiuje. Przyjmuje się, że opodatkowaniu podlega dostawa "nowego" budynku, który nie był jeszcze w ogóleużytkowany. Uzasadnieniem jest to, że dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie jest usprawiedliwione, ponieważ po wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje żadna wartość dodana. Jednocześnie państwa członkowskie mogą uznać dany budynek za "nowy", gdy uległ on przebudowie. Podsumowując, zgodnie z przepisami unijnymi jedynie pierwotne nabycie budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku lub po jego gruntownej przebudowie jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku.

Krajowe regulacje

Polskie przepisy zwalniają od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Inaczej ujmując normę z tego przepisu, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, gdy dostawa dokonywana jest po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa przed upływem tego okresu podlega opodatkowaniu. Zatem przepis ten jest zgodny z regulacjami i celem dyrektywy, przewidując opodatkowanie budynków "nowych" oraz zwalniając z opodatkowania budynki "używane".

Jednocześnie polski ustawodawca wprowadził w odróżnieniu od prawodawcy unijnego definicję legalną pierwszego zasiedlenia w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Krajowa regulacja stanowiąc o "pierwszym zasiedleniu", nastręcza podatnikom wiele trudności. Wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) oddania - po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,

2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawa lub usługa),

3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Warunek pierwszy należy odnosić do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części. Drugi warunek zostaje spełniony, gdy wybudowany lub ulepszony budynek zostaje sprzedany, oddany w najem, dzierżawę, wniesiony aportem i są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie dochodziło do pierwszego zasiedlenia w przypadku sprzedaży budynku przez osobę fizyczną, która go wybudowała dla prywatnych potrzeb. Mimo że sprzedaż budynku mieści się w pojęciu dostawy towaru, to sprzedaż poza systemem podatku od towarów i usług nie jest "czynnością podlegającą opodatkowaniu". Z kolei trzeci warunek podkreśla, że należy mieć na uwadze pierwszego nabywcę/użytkownika.

Zapytanie do TSUE

Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z dyrektywą budzi drugi warunek - wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1573/14) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE z zapytaniem, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość. NSA powołał się w uzasadnieniu na rozstrzygnięcie TSUE, który nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, w sytuacji gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (sygn. akt C-92/13).

Jak zauważył NSA, przyjęta przez polskiego ustawodawcę definicja powoduje w praktyce wyłączenie z "pierwszego zasiedlenia" przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy w przypadku np. sprzedaży budynku po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania. W takim przypadku ze zwolnienia od podatku zostają wyłączone nie tylko "nowe" budynki (budowle), lecz także "stare", które po ich wybudowaniu (ulepszeniu) przez podatnika we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanej VAT. Ponadto NSA wytknął brak sprecyzowania w polskich przepisach, od którego momentu należy liczyć kwotę wydatków stanowiących co najmniej 30 proc. wartości początkowej budynku/budowli i w jakiej perspektywie czasu, aby uznać je za pierwsze zasiedlenie.

PRZYKŁAD 1

Ze zwolnieniem

Podatnik nabył w 1992 r. magazyn na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Następnie magazyn ten był przez niego wynajmowany przez 3 miesiące w 2002 r. Obecnie planuje jego sprzedaż. Zgodnie zarówno z przepisami polskimi, jak i unijnymi sprzedaż takiego magazynu korzysta ze zwolnienia, ponieważ jego sprzedaż następuje po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przepisami unijnymi pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1992 r., natomiast według polskich w 2002 r.

PRZYKŁAD 2

Stawka podstawowa

Podatnik wybudował w 2006 r. hotel. Obok hotelu wybudował strzeżony parking oraz pobierał opłaty za parkowanie na nim pojazdów. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych samego wynajmu pokoi hotelowych w nowo wybudowanym budynku oraz pobierania opłat za parkowanie pojazdów na parkingu nie należy utożsamiać z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy, a zatem sprzedaż takiego hotelu wraz z parkingiem podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

Zgodnie z nowym stanowiskiem organów podatkowych cały budynek wraz z parkingiem został po raz pierwszy zasiedlony (po raz pierwszy faktycznie użytkowany) w 2006 r. i w całości korzysta ze zwolnienia jego sprzedaż dokonana po 2008 r.

PRZYKŁAD 3

Magazyn

Podatnik wybudował w 2008 r. magazyn. Z racji zmiany planów inwestycyjnych oraz problemów z wybudowaniem drogi dojazdowej magazyn był niewykorzystywany po wybudowaniu przez następne lata. Obecnie podatnik planuje sprzedaż tego magazynu. Zgodnie zarówno z dotychczasowym, jak i nowym stanowiskiem organów podatkowych sprzedaż tego magazynu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, ponieważ budynek ten nie był wcześniej po raz pierwszy zasiedlony.

PRZYKŁAD 4

Kamienica

Spółka nabyła kamienicę w 2004 r. od osoby fizycznej. Nieruchomość była przez spółkę od 2004 r. wynajmowana na cele mieszkaniowe. Następnie zarząd spółki podjął decyzję o sprzedaży tej nieruchomości. Przed sprzedażą przeprowadzono w okresie od czerwca do września 2015 r. gruntowny remont kamienicy. Łączna suma wydatków przekroczyła 40 proc. jej wartości początkowej. Sprzedaż takich lokali mieszkalnych zgodnie zarówno z dotychczasowym, jak i nowym stanowiskiem organów podatkowych będzie podlegać opodatkowaniu. W 2004 r. doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, jednak ponieważ suma wydatków przekroczyła 30 proc. jego wartości początkowej, podatnik powinien zasiedlić dany budynek na nowo po wrześniu 2015 r. Jeżeli podatnik zacznie sprzedaż mieszkań od razu po remoncie, powinien ją opodatkować według właściwej stawki - w tym przypadku 8 proc., gdy obiekty te spełniają warunki do objęcia ich społecznym programem mieszkaniowym.

PRZYKŁAD 5

Gmina

Z mocy prawa w latach 90. gmina nabyła nieruchomość należącą do Skarbu Państwa. Nieruchomość została przekazana do używania przez szkołę. Gmina nie wynajmowała budynku szkoły ani w całości, ani w części. Obecnie gmina planuje sprzedaż tej nieruchomości. Z uwagi na to, że nie miało miejsca wydanie nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (nabycie nastąpiło z mocy prawa) oraz nieruchomość nie była używana w ramach działalności gospodarczej gminy (najmu), to dopiero jej sprzedaż jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż takiej nieruchomości co do zasady powinna być opodatkowana. Z uwagi jednak, że często w stosunku do takiego obiektu gminie nie przysługuje prawo do odliczenia, to i tak będzie ona korzystać ze zwolnienia. W świetle najnowszego orzecznictwa sądów (wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1062/15, wyrok TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. C-72/13) taka dostawa nieruchomości może w ogóle nie podlegać pod VAT, bo gmina dokonując takiej transakcji, nie działa jako podatnik.

@RY1@i02/2016/112/i02.2016.112.071000300.802.jpg@RY2@

Marcin Szymocha

 doradca podatkowy, p.o. dyrektor oddziału śląskiego ISP Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 710).