Zaletą są niższe ceny usług, wadą brak możliwości odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednak ustawodawca przewidział różnego typu zwolnienia z opodatkowania, w tym podmiotowe. U podatników korzystających z tego zwolnienia cała sprzedaż jest zwolniona z VAT, a sami podatnicy zwolnieni są z większości obowiązków ciążących na zwykłych podatnikach VAT.

Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego ma swoje zalety i wady. Największą zaletą jest oczywiście brak podatku od wykonywanych przez podatników czynności. Kolejną jest również ograniczenie do minimum obowiązków związanych ze statusem podatnika podatku od towarów i usług.

TABELA 1.

Plusy zwolnienia ⒸⓅ

● brak obowiązku naliczania VAT od dokonywanych czynności, ● brak obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT, ● brak obowiązku składania deklaracji VAT-7/VAT-7K, ● brak obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji VAT (konieczne jest jednak prowadzenie ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust.1 ustawy o VAT), ● brak obowiązku wystawiania faktur, jeżeli ich wystawienia nie zażąda nabywca, ● możliwość wystawiania faktur o uproszczonej treści.

Z kolei wadą korzystania ze zwolnienia podmiotowego jest brak możliwości odliczania podatku naliczonego. Z tego względu korzystanie z omawianego zwolnienia jest opłacalne dla podatników, u których zysk z braku opodatkowania przekracza stratę z tytułu braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Szczególnie często korzystanie ze zwolnienia podmiotowego jest opłacalne dla podatników świadczących usługi (zwłaszcza opodatkowane według stawki podstawowej 23 proc.), których znaczną część wartości stanowi wkład pracy podatnika lub jego pracowników.

Zastrzec ponadto należy, że podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego są zwolnieni z większości, ale nie ze wszystkich obowiązków określonych przepisami VAT. W konsekwencji mogą być oni zobowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT-UE (z czym wiąże się konieczność rejestracji jako podatników VAT zwolnionych), jak również do składania informacji podsumowujących VAT-UE (zob. art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Jednak obowiązkowi składania informacji podsumowujących przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego nie towarzyszy obowiązek składania deklaracji VAT-7/VAT-7K. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-165/15-2/KT). Czytamy w niej, że: "W opisanej sprawie świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, będzie on miał obowiązek, w myśl art. 97 ust. 1 w związku z art. 97 ust. 3 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy [o VAT - red.] zarejestrować się jako podatnik VAT UE, z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Wnioskodawca będzie również zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym »informacji podsumowujących« o wykonanych usługach, których miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jako podatnik zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ustawy, wnioskodawca nie będzie miał natomiast obowiązku - w oparciu o art. 99 ust. 7 ustawy - składania deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy".

Kto korzysta z uprawnienia

W pierwszej kolejności wskazać należy, że - inaczej niż w przypadku większości zwolnień od podatku - korzystanie ze zwolnienia podmiotowego jest całkowicie dobrowolne. Nadal aktualny jest w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 882/12), w którym czytamy, iż: "Zwolnienie to jest prawem podatnika, a więc jego immanentną cechą jest, że podatnik może, ale nie musi z niego korzystać".

Mając to na uwadze, wyjaśnić należy, że ze zwolnienia podmiotowego korzystać mogą podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (zob. art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT), u których:

1) wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (limit w tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia 2017 r., do końca 2016 r. było to 150 000 zł) - w przypadku podatników kontynuujących działalność gospodarczą rozpoczętą w poprzednim roku podatkowym lub wcześniej,

2) przewidywana wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, nie przekroczy 200 000 zł (limit w tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia 2017 r., wcześniej było to 150 000 zł) - w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (przy czym przyjmuje się, że podatnikami, którzy w trakcie roku rozpoczęli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, są podatnicy, którzy w poprzednim roku nie wykonywali takich czynności - zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1398/11).

Podkreślić należy, że w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu limit zwolnienia ustala się w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 1

Limit dla rozpoczynających działalność

Podatnik rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej 1 lipca 2017 r., a więc w 184 dniu, licząc od końca 2017 r. W tej sytuacji będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli przewidywana przez niego do końca 2017 r. wartość sprzedaży nie przekroczy 100 821,92 zł (200 000 zł x 184 : 365 = 100 821,92 zł).

Przyjmuje się, że okres ten należy przyjmować z dokładnością co do dnia (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 930/10). Wzór na obliczenie limitu przedstawia się następująco:

gdzie:

- oznacza limit zwolnienia,

- okres prowadzenia działalności w roku podatkowym,

- oznacza liczbę dni w roku (365 lub 366).

Wskazać przy tym warto, że limit zwolnienia podmiotowego w wysokości 200 000 zł obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. Wcześniej wynosił on 150 000 zł. Z podwyższonego limitu mogą korzystać również podatnicy:

1) u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł (zob. art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 2024),

PRZYKŁAD 2

Skutki podwyższenia progu

Wartość sprzedaży w 2016 r. wyniosła u podatnika 178 600 zł, a w konsekwencji w trakcie 2016 r. utracił on prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Mimo to podatnik ten może w 2017 r. wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego (o ile nie wyłączy tego art. 113 ust. 11, 11a lub 13 ustawy o VAT).

2) rozpoczynający w 2016 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł (zob. art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r.).

Jak ustalić wartość sprzedaży

Prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego jest ustalane na podstawie wartości sprzedaży, ale bez kwoty VAT

Mając to na uwadze, wyjaśnić należy, że przez sprzedaż na gruncie VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zob. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku (zob. art. 113 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku podatników VAT czynnych, którzy chcieliby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, możliwość tę ocenia się na podstawie wartości ich sprzedaży netto.

Niecała jednak wartość sprzedaży jest uwzględniana przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego. W zakresie określonym art. 113 ust. 2 ustawy o VAT wartości sprzedaży nie uwzględnia się przy ustalania prawa do tego zwolnienia.

TABELA 2.

Sytuacje, w których wartość sprzedaży nie jest uwzględniana przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego ⒸⓅ

1.	Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.	art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT	-
2.	Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju oraz sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju.	art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT	Sprzedaż wysyłkowa, o której mowa, stanowi szczególny rodzaj transakcji wewnątrzwspólnotowej (zob. art. 2 pkt 23 i 24 ustawy o VAT). Nie należy jej utożsamiać ze zwykłą, krajową sprzedażą wysyłkową.
3.	Sprzedaż zwolniona przedmiotowo od podatku.	art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT	W drodze wyjątku przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego uwzględnia się jednak zwolnione przedmiotowo od podatku: transakcje związane z nieruchomościami, usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, oraz usługi ubezpieczeniowe - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; wartość tych czynności jest zatem pomijana przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego tylko jeżeli wykonywane są ubocznie w stosunku do działalności podstawowej (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).
4.	Odpłatne dostawy towarów, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.	art. 113 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT	Użycie przez ustawodawcę zwrotu "są zaliczane" (a nie "zostały zaliczone" lub podobnego) oznacza, że chodzi o stan hipotetyczny, a nie faktyczny; w konsekwencji towarami i usługami podlegającymi korekcie rozłożonej w czasie mogą być również towary należące do podatników, którzy nie rozpoznają środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. rolników ryczałtowych).

PRZYKŁAD 3

Niecała wartość się liczy

Wartość sprzedaży u podatnika korzystającego w 2017 r. ze zwolnienia podmiotowego wyniesie 231 326 zł, z czego 48 239 zł stanowić będzie kwota uzyskana ze sprzedaży środków trwałych. W tej sytuacji podatnik nie utraci w 2017 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego i będzie mógł w 2018 r. nadal korzystać z tego zwolnienia. Wartość sprzedaży środków trwałych nie jest bowiem uwzględniana przy ustalaniu prawa do tego zwolnienia, a zatem z punktu widzenia przepisów o zwolnieniu podmiotowym wartość sprzedaży u podatnika wyniosła 183 087 zł (231 326 zł - 48 239 zł), a więc nie przekroczy 200 000 zł.

Jeśli chodzi o uwzględnianie przy ustalaniu prawa do omawianego zwolnienia części wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, wyjaśnić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika przy tym, iż:

1) transakcjami pomocniczymi (a więc takimi, których wartość nie jest uwzględniana przy ustalaniu prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego) są transakcje występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny (zob. również wyroki TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01),

PRZYKŁAD 4

Kiedy transakcja jest pomocnicza...

Spółka z o.o. korzystająca w 2017 r. ze zwolnienia podmiotowego udzieliła pożyczki. Udzielanie pożyczek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej spółki i była to jedyna pożyczka udzielona przez spółkę w ostatnich latach. Nawet jeżeli przyjąć, że udzielenie tej pożyczki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest sporna), wartości sprzedaży z tego tytułu spółka nie musi uwzględniać przy ustalaniu prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w latach 2017-2018. Usługa udzielenia pożyczki jest bowiem usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, która ma charakter transakcji pomocniczej.

2) transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, z których przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika (zob. wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94).

PRZYKŁAD 5

...a kiedy nie

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa kredytowego (usługi w tym zakresie są zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) oraz świadczenia usług reklamowych. Do końca 2017 r. wartość sprzedaży osiągnięta przez podatnika wyniesie - odpowiednio - 38 723 zł oraz 182 746 zł. W tej sytuacji podatnik nie będzie mógł w 2018 r. skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnione od podatku usługi w zakresie pośrednictwa kredytowego nie mają bowiem charakteru transakcji pomocniczych, a więc ich wartość należy uwzględniać przy ustalaniu prawa do tego zwolnienia (co powoduje, że wartość sprzedaży podatnika w 2017 r. przekroczy 200 000 zł).

Procedura opodatkowania marży

Podatnicy korzystający z opodatkowania według jednej z dwóch szczególnych procedur, w których podstawę opodatkowania stanowi marża (tj. szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki oraz szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków - zob. art. 119 i 120 ustawy o VAT), przy ustalaniu wartości sprzedaży powinni brać pod uwagę wartość całej sprzedaży, a nie tylko uzyskiwaną przez siebie marżę. W art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest bowiem o wartości sprzedaży, a nie o podstawie opodatkowania.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. (nr ILPP2/443-1264/14-2/JK). W interpretacji tej czytamy, że "Do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia podmiotowego od podatku, brana jest cała wartość obrotu z tytułu sprzedaży opisanych usług turystycznych, pomniejszona o VAT wyliczony od marży".

Najem prywatny

Na gruncie VAT obowiązuje bardzo szeroka definicja działalności gospodarczej, która obejmuje m.in. świadczenie usług prywatnego najmu. Jednocześnie świadczenie usług prywatnego najmu mieszkań jest najczęściej zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Do końca 2013 r. powodowało to, że wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług prywatnego najmu mieszkań nie trzeba było najczęściej uwzględniać przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego (wyjątek dotyczył sytuacji, gdy mieszkania nie były wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe). Z początkiem 2014 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości, gdyż z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego uwzględnia się wartość zwolnionych od podatku transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W mojej ocenie przepis ten nie powoduje, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu (w tym usług prywatnego wynajmu mieszkań) zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT należy uwzględniać przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego. Należy bowiem zauważyć, że transakcją jest zdarzenie o charakterze incydentalnym, punktowym (jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl, transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług"), zaś świadczenie usług najmu i dzierżawy stanowi zdarzenie ciągłe. Uważam, że gdyby ustawodawca chciał nakazać uwzględnienie wartości tego typu usług w wartości sprzedaży dla celów zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustaw o VAT, wskazałby czynności związane z nieruchomościami (zamiast transakcji związanych z nieruchomościami).

Organy podatkowe reprezentują jednak w tej kwestii odmienne stanowisko, tj. uważają, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT należy uwzględniać przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., nr ILPP2/443-110/14-4/AD czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2014 r., nr IPTPP1/443-350/14-4/MW).

PRZYKŁAD 6

Fiskus każe dodawać

Wartość sprzedaży ze zwykłej działalności gospodarczej wyniesie w 2017 r. u osoby fizycznej 174 800 zł. Ponadto u osoby tej wystąpi w 2017 r. przychód z prywatnego wynajmu w wysokości 27 889 zł. Zdaniem organów podatkowych osoba ta nie będzie mogła w 2018 r. skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wartość sprzedaży przekroczy u niej w 2017 r. 200 000 zł.

Bez prawa wyboru

Ustawa o VAT wprost wskazuje podmioty, które nie mają prawa wyboru. Są to m.in. sprzedawcy wyrobów jubilerskich, monet, towarów podlegających akcyzie, a także świadczący usługi doradztwa

Nie wszyscy podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wymienieni zostali podatnicy, którzy ze zwolnienia tego korzystać nie mogą.

Podkreślić przy tym należy, że wykonywanie czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego niezależnie od ich liczby i skali. A zatem nawet wówczas, gdy stanowią one margines działalności podatnika (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7931/98).

TABELA 3.

Podatnicy, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego ⒸⓅ

1.	towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy o VAT; są to: ● niektóre rodzaje srebra, złota i platyny nieobrobionych plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (PKWiU z 2008 r. 24.41.10.0, 24.41.20.0 oraz 24.41.30.0), ● noże stołowe z ostrzami stałymi, srebrzone inaczej niż platerowane (PKWiU z 2008 r. 25.71.11.0), ● nakrycia stołowe srebrzone inaczej niż platerowane (PKWiU z 2008 r. 25.71.14.0), ● monety (32.11.10.0), ● wyroby jubilerskie i podobne (PKWiU z 2008 r. 32.12), z wyłączeniem kamieni syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych, obrobionych, lecz nieoprawionych (PKWiU z 2008 r. ex 32.12.11.0), pyłu i proszku z pozostałych naturalnych lub syntetycznych kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (PKWiU z 2008 r. ex 32.12.12.0), dewocjonaliów wykonanych z metali innych niż metale szlachetne oraz wyrobów kultu religijnego, ● wyroby z bursztynu klasyfikowane jako pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU z 2008 r. 32.99.59.0), ● zaliczane do odpadów innych niż niebezpieczne zawierających metal (PKWiU z 2008 r. 38.11.58.0), złom złota i stopy złota, odpady srebra, złom srebra, stopy srebra, złom platyny i stopy platyny, złom palladu i stopy palladu oraz złom irydu i stopy irydu, ● klasyfikowana jako zbiory muzealne (PKWiU z 2008 r. 91.02.20.0) dawna biżuteria artystyczna; ● towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: ● energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), ● wyrobów tytoniowych, ● samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, ● budynków, budowli lub ich części, jeżeli dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata, ● terenów budowlanych. ● nowych środków transportu.
2.	● prawnicze, ● w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, ● jubilerskie.
3.	Podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju*.

* Pojęcie siedziby działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ze zm.), a w konsekwencji - jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 239/15) - miejscem tym jest "miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością".

Dostawy samochodów osobowych

Z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać m.in. podatnicy dokonujący dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). Jednocześnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Powoduje to, że choćby jednorazowe dokonanie dostawy samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym skutkuje co do zasady utratą prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Wyjątek od tej zasady dotyczy samochodów osobowych, które łącznie spełniają dwa warunki:

1) nie są nowymi środkami transportu (pojęcie nowych środków transportu definiuje art. 2 pkt 10 ustawy o VAT), oraz

2) są zaliczane przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji (zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT).

Sprzedający nieruchomości

Dokonanie sprzedaży nieruchomości może, lecz nie musi spowodować utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. Utrata tego prawa następuje przede wszystkim, jeżeli:

1) sprzedawana nieruchomość jest terenem niezabudowanym (ze względu na brzmienie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT),

2) konsekwencją sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT jest dokonanie dostawy budynku, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT (ze względu na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT),

3) konsekwencją sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT jest dokonanie dostawy budynku, budowli lub ich części przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT (ze względu na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT).

Ponadto do utraty zwolnienia podmiotowego w związku ze sprzedażą nieruchomości dojść może ze względu na przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego. Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości, których konsekwencją na gruncie VAT jest dokonanie dostawy budynku, budowli lub ich części, które nie są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (w innych bowiem przypadkach wartość sprzedaży nieruchomości nie jest uwzględniana przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego ze względu na brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Świadczący doradztwo...

Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego wyłącza m.in. świadczenie usług w zakresie doradztwa (zob. art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT). Ze słownika języka polskiego wynika, że "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych zaleceń, porad". W konsekwencji - jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 183/13) - "przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. (...) Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek".

Dodać należy, że wiele rodzajów usług, które zawierają w sobie element doradztwa, usługami doradztwa nie jest. Dotyczy to przykładowo usług szkoleniowych (zob. na przykład interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2012 r., nr ILPP2/443-1596/11-6/EN) czy usług trenerów sportowych (zob. na przykład interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2015 r., nr IBPP1/4512-106/15/DK).

...i usługi księgowe

W przeszłości w wyjaśnieniach organów podatkowych dominowało stanowisko, że ze względu na wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników świadczących usługi doradztwa, ze zwolnienia tego nie mogą korzystać podatnicy prowadzący księgi i ewidencje podatkowe lub sporządzający zeznania i deklaracje podatkowe w ramach kompleksowych usług rachunkowo-księgowych. Stanowisko to było jednak konsekwentnie odrzucane przez sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1094/12), co skłoniło fiskusa do zmiany stanowiska. Jak wyjaśnił minister finansów w interpretacji ogólnej z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. PT3.8101.2.2015.AEW.16): "W sytuacji gdy podmiot (niezależnie od jego statusu czy też posiadania określonych uprawnień) będzie świadczył wyłącznie usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych lub też sporządzania (wypełniania) zeznań i deklaracji podatkowych i nie będzie świadczył usług doradczych lub prawniczych (takich jak wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 lub pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym), nie znajdą zastosowania przepisy art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a lub lit. b ustawy o VAT. Podmiot taki będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia z podatku VAT (chyba że zajdą inne niż omawiane przesłanki wyłączające ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT)".

Biegli sądowi

Do końca listopada 2008 r. wątpliwości budziła możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez rzeczoznawców, w tym biegłych sądowych. Było to konsekwencją tego, że obowiązujące wówczas przepisy wykonawcze wśród czynności, których wykonywanie wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, wymieniały rzeczoznawstwo (co było niezgodne z przepisami ustawy o VAT, a w konsekwencji dominowało stanowisko, iż świadczenie usług rzeczoznawstwa nie wyłącza jednak możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 785/09).

Obecnie obowiązujące przepisy nie wymieniają już jednak rzeczoznawstwa wśród czynności wyłączających możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji nie ulega obecnie wątpliwości, że biegli sądowi mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego (co potwierdzają organy podatkowe - zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2013 r., nr ILPP5/443-153/13-2/PG czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2014 r., nr ITPP1/443-1169/13/BS).

Jak dokonać wyboru

Od rozpoczynających działalność nie jest wymagana żadna aktywność. Wykazać ją muszą tylko powracający do zwolnienia, np. po rezygnacji lub utracie do niego prawa

Wybór zwolnienia następuje na dwa sposoby. Pierwszy ma zastosowanie do podatników rozpoczynających w trakcie roku wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli spełniają warunki do objęcia zwolnieniem, nie muszą robić nic, aby wybrać zwolnienie, gdyż obejmuje ich ono z mocy prawa. Podatnicy tacy muszą się wykazać aktywnością tylko wtedy, jeżeli nie chcą korzystać ze zwolnienia (tj. muszą zrezygnować ze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu).

PRZYKŁAD 7

Rezygnacja przed pierwszą czynnością

Podatnik rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej 1 września 2017 r., a więc w 122 dniu, licząc od końca 2017 r. Przewidywana przez niego wartość sprzedaży do końca roku to 40 000 zł, a więc zakładając, że nie będzie wykonywał czynności wyłączających możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku - będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego (zob. również ). Pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (pierwszej sprzedaży) podatnik dokona 4 września 2017 r. W tej sytuacji będzie mógł zrezygnować z korzystania ze zwolnienia podmiotowego do 3 września 2017 r. Jeżeli w tym terminie nie zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, zostanie nim automatycznie objęty.

Drugi rodzaj wyboru zwolnienia podmiotowego to jego wybór po uprzedniej utracie prawa do niego lub rezygnacji ze zwolnienia (w tym po rezygnacji ze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu). W tym wypadku wybór wymaga aktywności podatnika, tj. złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R z zaznaczonym kwadratem w poz. 30 oraz wskazaniem daty rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia w poz. 38.

Wybór zwolnienia jest w takim przypadku możliwy, o ile podatnik spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia oraz minął co najmniej rok, licząc od końca roku, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia albo utracił do niego prawo (zob. art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Dotyczy to również podatników będących osobami fizycznymi, którzy przed zakończeniem działalności gospodarczej utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z niego, a następnie ponownie rozpoczęli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zob. art. 113 ust. 11a ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 8

Warunki powrotu

Na początku lutego 2016 r. osoba fizyczna rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT (a tym samym zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego). Pod koniec 2016 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, aby na początku 2017 r. ponownie rozpocząć jej prowadzenie. Osoba ta, rozpoczynając ponownie działalność - niezależnie od przewidywanej wartości sprzedaży w 2017 r. - nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Rezygnacja ze zwolnienia dokonana w lutym 2016 r. spowodowała bowiem, że osoba ta może z niego skorzystać najwcześniej od 1 stycznia 2018 r.

Nie ulega wątpliwości, że ponowne rozpoczęcie korzystania (tj. po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia albo utracił do niego prawo) jest możliwe od początku roku kalendarzowego, tj. od 1 stycznia. Natomiast długo była sporna kwestia, czy podatnicy mogą powracać do zwolnienia w trakcie roku. Ostatecznie sprawę wyjaśnił minister finansów, wydając 24 kwietnia 2015 r. interpretację ogólną (sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72). Czytamy w niej, że "Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, mógł na podstawie powołanego przepisu [tj. art. 113 ust. 11 ustawy o VAT - przyp. aut.], ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik miał prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki ponownego skorzystania ze zwolnienia".

PRZYKŁAD 9

Od początku dowolnego miesiąca

W 2015 r. osoba fizyczna rozpoczęła działalność i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT (a więc zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego). W 2016 r. wartość sprzedaży tej osoby nie przekroczyła 200 000 zł. Osoba ta może w 2017 r. wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, począwszy od początku dowolnego miesiąca, np. od 1 lipca 2017 r.

Kiedy można zrezygnować z prawa do zwolnienia

lub je stracić

Omawiane zwolnienie ma charakter fakultatywny, a więc podatnicy mogą zrezygnować z korzystania z niego

W celu rezygnacji ze zwolnienia należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o rezygnacji. W praktyce zawiadomienie takie jest dokonywane w ramach zgłoszenia VAT-R, które musi zostać złożone co do zasady przed początkiem miesiąca, w którym podatnicy rezygnują ze zwolnienia (zob. art. 113 ust. 4 oraz art. 113 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w roku podatkowym zawiadomienie takie może również zostać złożone przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

Na skutek rezygnacji podatnicy są zobowiązani zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni lub - w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - zaktualizować złożone zgłoszenie rejestracyjne (należy zaznaczyć kwadrat w poz. 33 zgłoszenia VAT-R oraz wpisać w poz. 38 datę, od którego podatnik rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego; konieczne jest również wskazanie rodzaju składanych deklaracji w części C.2 zgłoszenia VAT-R). Obowiązku tego należy dopełnić przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia (zob. art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT), lub - w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed wykonaniem pierwszej czynności (zob. art. 96 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Prawo do zwolnienia podmiotowego można także utracić. Utrata następuje z mocy prawa. Uniknięcie utraty prawa do zwolnienia podmiotowego jest możliwe tylko przez niedopuszczenie do wystąpienia okoliczności skutkującej jego utratą na jeden z dwóch sposobów, tj.:

1) przez przekroczenie limitu wartości sprzedaży,

2) przez dokonanie jednej z czynności wyłączających możliwość korzystania z omawianego zwolnienia.

Także w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego podatnicy są zobowiązani zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni, względnie zaktualizować złożone zgłoszenie rejestracyjne (należy zaznaczyć kwadrat w poz. 35 zgłoszenia VAT-R oraz wpisać w poz. 38 datę, w której podatnik traci prawo do zwolnienia; konieczne jest również wskazanie rodzaju składanych deklaracji w części C.2 zgłoszenia VAT-R). Obowiązku tego należy dopełnić przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia (zob. art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Jeśli chodzi o utratę prawa do zwolnienia podmiotowego na skutek przekroczenia limitu wartości sprzedaży, wyjaśnić należy, że obecnie zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (zob. art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Nie jest zatem tak, jak było do końca 2013 r., że czynność, która spowodowała przekroczenie limitu, była częściowo zwolniona od podatku, częściowo zaś opodatkowana.

PRZYKŁAD 10

Opodatkowana jest cała wartość usługi

U podatnika korzystającego w 2017 r. ze zwolnienia podmiotowego do 19 sierpnia 2017 r. wartość sprzedaży wyniesie 199 291 zł. W tym dniu podatnik wykona usługę (standardowo opodatkowaną VAT według stawki 23 proc.) za kwotę 1600 zł. Usługa ta w całości będzie opodatkowana VAT według stawki 23 proc., a zatem - przyjmując, że kwota 1600 zł jest kwotą brutto - podatek z tytułu świadczenia tej usługi wyniósł 299,19 zł (1600 zł x 23/123).

Do końca 2013 r. w art. 113 ustawy o VAT znajdowały się przepisy określające szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia przez podatników tracących prawo do zwolnienia podmiotowego lub rezygnujących z tego zwolnienia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów celnych, kwot podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia (zob. art. 113 ust. 5 oraz art. 113 ust. 7 w zw. z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Obecnie przepisów takich nie ma, co jednak nie oznacza, że podatnicy tracący prawo do zwolnienia podmiotowego lub rezygnujący z tego zwolnienia nie mogą odliczać części kwot podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Jest to jak najbardziej możliwe na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ustawy o VAT (do końca 2013 r. przepisy te miały zastosowanie tylko w zakresie, w jakim nie miały zastosowania przepisy art. 113 ustawy o VAT, np. w przypadku środków trwałych - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1045/11), a więc bez konieczności sporządzania spisu z natury i przedkładania go naczelnikowi urzędu skarbowego.

PRZYKŁAD 11

Możliwe odliczenie

1 lipca 2017 r. podatnik zrezygnuje z korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT będzie mógł jednak odliczyć część lub całość podatku naliczonego od zakupów dokonanych do 30 czerwca 2017 r.

Czy jest obowiązek wystawiania faktur

Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie mają bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur. Muszą to robić na żądanie nabywcy

Jest tak dlatego, że prowadzona przez nich sprzedaż jest zwolniona od podatku, zaś na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mają jednak co do zasady obowiązek wystawienia faktury, jeżeli nabywca towaru lub usług zażąda tego w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Wynika to z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Od zasady tej istnieje jednak wyjątek. Dotyczy on czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT , wykonywanych dla osób prywatnych (oraz innych podmiotów niebędących podatnikami ani osobami prawnymi, np. niebędących podatnikami stowarzyszeń zwykłych). Ze względu na art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czynności takich podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie muszą dokumentować fakturami nawet na żądanie nabywców (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., nr IBPP1/4512-51/15/DK).

TABELA 4.

Czynności wykonywane dla osób prywatnych ⒸⓅ

1) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, 2) świadczenie usług: ● telekomunikacyjnych, ● wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi o usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, z odpadami, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałe usługi sanitarne), ● najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ● ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, ● stałej obsługi prawnej i biurowej, ● dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

A zatem podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego:

1) nie mają obowiązku wystawiania faktur - w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, które są wykonywane dla osób prywatnych (oraz innych podmiotów niebędących podatnikami ani osobami prawnymi),

2) mają obowiązek wystawiania faktur tylko na żądanie nabywców (o ile zażądają oni tego w terminie) - w pozostałym zakresie.

Nie ma jednak przeszkód, aby w zakresie, w jakim podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie mają obowiązku wystawiania faktur, wystawiali faktury dobrowolnie (np. aby uniknąć konieczności ewidencjonowania świadczenia usług najmu za pomocą kasy rejestrującej). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r. (nr IBPP1/4512-51/15/DK): "Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz najemcy dokumentującej świadczenie usług najmu nieruchomości pod przyczepy campingowe na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nawet w przypadku gdy nabywca (najemca) zażądał jej wystawienia. Wnioskodawca może jednak dobrowolnie (bez żądania nabywcy) wystawić fakturę na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zawierającą dane zgodnie z par. 3 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wystawiania faktur".

Sprzedaż zagraniczna

Jeżeli miejsce świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego znajduje się poza terytorium kraju, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają bowiem przede wszystkim odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Kwestią sporną jest, czy w takich przypadkach podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mają - w zakresie, w jakim nabywcami są podatnicy (czyli - w uproszczeniu - zagraniczne firmy) bezwzględny obowiązek wystawiania faktur, czy muszą je wystawiać tylko na żądanie nabywców.

Według mnie w przypadkach, o których mowa, podatnicy mają bezwzględny obowiązek wystawiania faktur, gdyż nie ma przepisu wyłączającego ten obowiązek. Uważam zatem, że bez żądania zagranicznych nabywców podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mają obowiązek wystawiania faktur bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (zob. art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) oraz z adnotacjami "odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), a niekiedy również z numerami VAT-UE obu stron transakcji (zob. art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Organy podatkowe reprezentują jednak w tej kwestii odmienne stanowisko, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2014 r. (nr ILPP4/443-502/14-2/BA) czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-165/15-2/KT). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji: "Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz firm zagranicznych, nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te transakcje, aczkolwiek na żądanie nabywcy usługi będzie obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę. Faktura dokumentująca świadczenie usług powinna jednak zawierać wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku - art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy".

Zastrzec należy, że w świetle obowiązujących przepisów trudno znaleźć uzasadnienie dla tego stanowiska, w szczególności dla drugiego z przytoczonych zdań. Sprzedaż poza terytorium kraju nie stanowi bowiem sprzedaży zwolnionej od podatku, a w konsekwencji nie istnieje przepis, na podstawie którego stosowane jest zwolnienie.

Treść faktur

Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mogą wystawiać dwa rodzaje faktur.

Wzór zwykłej faktury wystawionej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego

@RY1@i02/2017/087/i02.2017.087.050000100.101(c).gif@RY2@

Podstawa prawna zwolnienia od podatku VAT 3 : art. 113 ust. 1 ustawy o VAT

1 Wyraz "Faktura" nie jest konieczny, chociaż dla przejrzystości warto go stosować.

2 Wskazywanie na fakturze daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub - w przypadku faktur zaliczkowych - daty otrzymania zapłaty jest konieczne, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (zob. art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

3 Element obowiązkowy na zwykłych fakturach dokumentujących czynności zwolnione od podatku. ⒸⓅ

Po pierwsze mogą oni wystawiać zwykłe faktury ze stawką "ZW" oraz wskazanym art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT jako podstawą prawną zastosowania zwolnienia od podatku VAT (zob. art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT). Po drugie mogą oni wystawiać faktury zawierające jedynie dane wskazane w par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tymi danymi są:

a) data wystawienia,

b) numer kolejny,

c) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

d) nazwa (rodzaj) towaru lub usługi,

e) miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,

f) cena jednostkowa towaru lub usługi,

g) kwota należności ogółem.

Wzór faktury uproszczonej wystawionej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego

@RY1@i02/2017/087/i02.2017.087.050000100.102(c).gif@RY2@

4 Wyraz "Faktura" nie jest konieczny, chociaż dla przejrzystości warto go stosować. ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/087/i02.2017.087.050000100.801.jpg@RY2@

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 91, art. 96 ust. 5, art. 97, art. 100, art. 106b ust. 2, art. 106b ust. 3 pkt 2, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3 oraz art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Par. 3 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485).