Jak gmina powinna rozliczyć w VAT wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza komunalnego
Na terenie gminy X (podatnik VAT czynny) znajduje się cmentarz komunalny, którego prowadzenie należy do jej zadań własnych. Cmentarzem administruje zakład budżetowy (objęty centralizacją rozliczeń VAT). Gmina (poprzez zakład budżetowy) na cmentarzu świadczy usługi pogrzebowe i cmentarne (czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). Cmentarz jest wykorzystywany prawie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, jednak na gminie spoczywa obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pochówku osobom bezdomnym, a czynność ta należy do jej zadań własnych i nie podlega VAT. Gmina (poprzez zakład budżetowy) ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace remontowe czy zużyte materiały. Zakład budżetowy we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych prac, a wykonanie reszty zleca innymi przedsiębiorstwom. Ponoszone w tym zakresie wydatki (m.in. na zakup niezbadanych materiałów, usług) są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów na gminę (z uwagi na centralizację rozliczeń VAT). W lutym 2023 r. łączna wartość nabytych przez JST (poprzez zakład budżetowy) towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego wyniosła łącznie 12 300 zł, w tym VAT 2300 zł. Wszystkie te wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników VAT czynnych i otrzymane od 1 do 9 marca 2022 r. Otrzymane faktury nie zawierały sformułowania „metoda kasowa”. Zakład komunalny opłacił te faktury przelewami w mechanizmie podzielonej płatności na rachunki bankowe kontrahentów. Obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami powstał w lutym 2023 r. Zakład budżetowy – poza administrowaniem cmentarzem komunalnym – nie prowadzi innej działalności, w szczególności działalności zwolnionej z VAT. Ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników prewskaźnik wstępny właściwy dla zakładu budżetowego na 2023 r. wynosi 70 proc. Czy z uwagi na to, że nieodpłatne pochówki osób bezdomnych zdarzają się incydentalnie (w styczniu i lutym 2023 r. nie było takiego pochówku), gmina, rozliczając wydatki związane z utrzymaniem cmentarza komunalnego, może nie stosować do tych wydatków prewskaźnika (właściwego dla zakładu budżetowego) i odliczyć je w całości? Jak w przypadku gminy powinny wyglądać rozliczenia tych wydatków za luty 2023 r. w JPK_V7M?
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, [ramka] oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W całości można więc odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie ze wskazanej zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.
Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zatem organy władzy publicznej (do których zalicza się m.in. gminy) nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. I tak czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).
Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej). Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne, w tym sprawienie pogrzebu (art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej). Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ustawy o pomocy społecznej). W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Udzielenie świadczeń w postaci m.in. sprawienia pogrzebu nie wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).
Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy (art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych). Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony (art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych). Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tj. generalnie najbliższą pozostałą rodzinę osoby zmarłej), są, co do zasady, chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych). Obowiązek pochowania zwłok w tych przypadkach nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych).
Z przytoczonych przepisów ustawy o samorządzie gminy, ustawy o pomocy społecznej i ustawy o cmentarzach i chowaniu zwłok wynika, że utrzymywanie cmentarzy komunalnych jest zadaniem własnym gminy, a obowiązek pochówku osób bezdomnych (nieodpłatnie, z tym że poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy ) jest obligatoryjnie nałożony na gminę.
Należy wskazać, że na gruncie VAT czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym w przypadku nieodpłatnego pochówku gmina będzie wykonywała czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.