Poradnia podatkowa

●Czy pobierane przez deweloperów opłaty rezerwacyjne są opodatkowane

●Jak rozliczyć korektę faktury ze stawki 23 proc. na odwrotne obciążenie

● Spółka (podatnik VAT czynny) jest operatorem telewizji kablowej. Na podstawie podpisanych umów dostarcza do mieszkań sygnał telewizyjny, za który pobiera opłatę z tytułu abonamentu. Od 1 marca 2018 r. spółka chciałaby podzielić na wystawianych fakturach abonament za dostęp do usługi telewizji kablowej na dwa składniki, tj. abonament telewizyjny oraz usługę reemisji. Planowana zmiana pozwoli precyzyjnie kosztowo naliczać opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania. Spółka wykonuje usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych. Zajmuje się ona rozpowszechnianiem emisji programów drogą przewodową do odbioru przez odbiorców. Spółka nie wypożycza filmów ani audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Nie wykonuje też usług promocyjnych i reklamowych. Czy świadczone przez spółkę ww. usługi płatnej telewizji kablowej na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych podlegają w całości opodatkowaniu 8-proc. stawką podatku VAT?

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawką podatku VAT w wysokości 8 proc. są opodatkowane usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (bez względu na symbol PKWiU), przy czym stawka ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Treść poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z zapisami ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców (zob. art. 4 pkt 7 ustawy o radiofonii i telewizji). Rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne wtórne jego rozpowszechnianie (zob. art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej - zasadniczej, lecz mającej również charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą - nadającą danej usłudze jej główny charakter - przy czym wszystkie usługi zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, w jej skład powinny wchodzić różne świadczenia, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa reemisji programów nabywanych od ich producentów, natomiast aby podstawowa usługa reemisji mogła być udostępniona telewidzom, muszą oni ponieść opłatę abonamentową, czyli cykliczną opłatę za prawo do korzystania z dostępu do sieci telekomunikacyjnej i świadczonej w niej usługi dostępu do telewizji kablowej na podstawie umowy integralnie związanej z pakietem programowym. Zatem spółka, świadcząc usługi polegające na dostarczaniu do abonentów sygnału telewizyjnego, na które to usługi składają się: usługa reemisji i abonament telewizyjny, powinna traktować wymienione czynności jako jedną usługę kompleksową. Świadczone przez spółkę usługi, które nie mają charakteru usług elektronicznych, nie polegają na wypożyczaniu filmów i audycji w określonym przez abonenta czasie i nie są usługami reklamowymi oraz promocyjnymi, jako jedno kompleksowe świadczenie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8 proc. Bez wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8 proc. pozostaje kwestia podziału na fakturze wymienionej usługi na dwa składniki (por. interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.364.2017.2.ICz). ⒸⓅ

Podstawa prawna

Art. 41 ust. 2 i poz. 169 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Ustawa z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1414 ze zm.).

●Deweloper od przyszłych nabywców lokali mieszkalnych pobiera opłaty rezerwacyjne. Czy opłaty te są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8 proc. tak jak sprzedaż mieszkań? Czy ich otrzymywanie deweloper powinien dokumentować fakturami?

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (przepis ten stosuje się z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Przepis ten ma zastosowanie między innymi w przypadku otrzymywania zapłaty przed sprzedażą nieruchomości (a w zasadzie z punktu widzenia VAT - przed dokonaniem dostawy gruntu, budynku, budowli lub lokalu). Nie zawsze jednak kwoty otrzymywane przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi mają charakter zapłaty. Dotyczy to m.in. kaucji, których samo pobranie nie jest opodatkowane VAT. Przyjmuje się najczęściej, iż pobierane przez deweloperów opłaty rezerwacyjne mają właśnie charakter kaucji, a więc także ich otrzymanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 19 października 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-525/15-4/AS) czy interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. (nr IBPP2/4512-880/15/MG). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, "w przedmiotowej sprawie otrzymanie przez wnioskodawcę «opłaty rezerwacyjnej» nie wiąże się z wykonaniem przez wnioskodawcę na rzecz klienta jakiegokolwiek świadczenia, nie stanowi ona zatem wynagrodzenia dla wnioskodawcy. W momencie wpłaty «opłata rezerwacyjna» nie stanowi też części należności dla wnioskodawcy, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Wobec powyższego, w momencie wpłaty przez klienta tzw. «opłaty rezerwacyjnej» do chwili podpisania umowy przedwstępnej/deweloperskiej wpłata nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji w momencie otrzymania od klienta wpłaty tzw. «opłaty rezerwacyjnej» w spółce nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu".

A zatem w związku z otrzymywaniem opłat rezerwacyjnych, o których mowa, nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, jak również obowiązek wystawiania faktur (w tym faktur zaliczkowych). Obowiązek podatkowy w VAT, jak również - na żądanie nabywców - obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych (z właściwą dla dostaw mieszkań stawką 8 proc.) powstanie dopiero z chwilą zaliczenia otrzymanych opłat rezerwacyjnych na poczet zapłaty ceny za sprzedawane mieszkania (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 19 października 2015 r., nr ILPP1/4512-1-525/15-4/AS).

ⒸⓅ

Podstawa prawna

Art. 19a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

● Firma budowlana wykonała w listopadzie ub.r. usługę budowlaną i udokumentowała ją fakturą ze stawką 23 proc. Na początku lutego 2018 r. okazało się, że faktura ta powinna była zostać wystawiona z odwrotnym obciążeniem. W związku z tym 8 lutego 2018 r. firma budowlana wystawiła fakturę korygującą ze stawki 23 proc. na odwrotne obciążenie, a 12 lutego 2018 r. otrzymała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi. Kiedy fakturę korygującą należy uwzględnić w deklaracji VAT-27 oraz informacji VAT-27? Wstecznie czy na bieżąco, po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Z przepisów nie wynika sposób rozliczania korekt podatku należnego w związku z błędnym potraktowaniem sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia jako opodatkowanej VAT (np. według stawki 23 proc.) na zasadach ogólnych. Przez dłuższy czas organy podatkowe wyjaśniały, że w takich przypadkach korekty powinny być rozliczane na zasadach określonych przepisami art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT), a więc w okresach rozliczeniowych otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora IS w Katowicach z 30 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-371/14/ES, czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Łodzi z 29 stycznia 2015 r., nr IPTPP4/443-817/14-2/MK). Jednak w omawianym przypadku należy sięgnąć po broszurę Ministerstwo Finansów na temat "Zmian w zakresie odwrotnego obciążenia" (miały miejsce z początkiem lipca 2015 r.), w której przeczytać można: "korygowanie rozliczenia podatku od transakcji, której przedmiotem są towary objęte odwróconym obciążeniem, dokonanego w sposób nieprawidłowy w wyniku błędu lub pomyłki. Korekta rozliczenia podatku w takich sytuacjach powinna być dokonana «wstecz», co oznacza, że podatek należny od takiej transakcji powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (w miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów)". Spowodowało to zmianę stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r., nr ITPP3/4512-191/16/MD).

Można jednak mieć wątpliwości co do zasadności zmiany stanowiska (według autora prawidłowe było stanowisko wcześniej reprezentowane przez organy podatkowe, zaś wyjaśnienie Ministerstwa Finansów dotyczy wyłącznie korekt podatku należnego dokonywanych przez podatników rozliczających w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia podatek jako nabywcy). Tym niemniej w świetle tego stanowiska korektę, o której mowa, firma budowlana powinna rozliczyć w całości wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-27 za grudzień 2017 r.

Natomiast odrzucenie zmienionego stanowiska (nieprawidłowego w ocenie autora) oznaczałoby, że korektę, o której mowa, firma budowlana powinna uwzględnić w ramach deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. Towarzyszyć temu powinno złożenie korekty informacji podsumowującej VAT-27 za grudzień 2017 r., gdyż wśród przepisów o informacjach podsumowujących nie ma przepisów podobnych do określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jak również nie ma podstaw do odpowiedniego stosowania tych przepisów do korekt informacji podsumowujących.

ⒸⓅ

Podstawa prawna

Art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).