Specyfika branży turystycznej wymaga odmiennych rozwiązań

Szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki określają przepisy art. 119 ustawy o VAT. Jej istnienie uzasadnione jest specyfiką działalności tej branży. Usługi turystyki świadczone są bowiem często na terytorium dwóch lub więcej państw, a w konsekwencji podatnicy je świadczący ponoszą koszty podatku w różnych państwach. Co prawda najczęściej podatek może zostać przez tych podatników odzyskany, lecz przeważnie konieczne jest składanie w tym celu wniosków o zwrot, a następnie oczekiwanie (czasem dość długie).

Z tego względu przepisy unijne (a za nimi przepisy poszczególnych państw członkowskich) ułatwiają działalność podatników świadczących usługi turystyki, pozwalając im na opodatkowanie marży, tzw. procedura VAT-marża. W efekcie opodatkowana w istocie jest tylko ta część usługi, która stanowi wynagrodzenie podatnika, a koszty zagranicznych podatków VAT zwracają podatnikom turyści w ramach nieopodatkowanej VAT części wynagrodzenia za nabywaną usługę turystyki. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Rozliczenie zagranicznego podatku

Polskie biuro podróży organizuje wycieczkę do Paryża. W Paryżu nabywa więc opodatkowane francuskim VAT usługi noclegowe. Dzięki szczególnej procedurze biuro podróży nie musi (ale też nie może) występować we Francji o zwrot VAT, lecz równowartość kwoty tego podatku może uwzględnić w nieopodatkowanej VAT części wynagrodzenia za świadczoną usługę turystyki.

Zakres stosowania

Omawiana procedura ma zastosowanie tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu. W konsekwencji stosuje się ją wyłącznie do świadczeń nabywanych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97). Zatem procedura ta:

1) nie ma zastosowania do podatników świadczących usługi turystyki składające się wyłącznie ze świadczeń własnych,

2) ma zastosowanie tylko do części usługi turystyki, na którą składają się świadczenia nabywane od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - w przypadku usług turystyki składających się częściowo ze świadczeń własnych, a częściowo ze świadczeń nabywanych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (zob. wyrok TSUE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11).

Procedura VAT marża ma zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki (zob. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11). Oznacza to, że stosuje się ją nie tylko w przypadkach, gdy usługi nabywane są bezpośrednio przez turystę, ale również wówczas, gdy nabywcą jest podmiot niebędący turystą, który ma zamiar odsprzedać lub przekazać usługę turystyki turyście (np. zakład pracy, szkoła czy inny podatnik świadczący usługi turystyki).

Procedura ta ma również zastosowanie w przypadkach większej liczby podmiotów pośredniczących w odsprzedaży lub przekazaniu usługi turystyki turyście (z wyjątkiem pośredników turystycznych, czyli podatników, którzy nie działają na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek). Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2272/08), "procedura VAT-marża obejmuje bowiem każdy podmiot świadczący usługi, które mogą być uznane za usługi turystyki (art. 119 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT). W rezultacie, wobec braku definicji tego rodzaju usług na potrzeby VAT, pominięcie powyższego podmiotowego zakresu zastosowania procedury VAT-marża może prowadzić do objęcia nią podmiotów innych niż świadczące usługi możliwe do przypisania biurom podróży z uwagi na specyfikę ich działalności - organizowanie turystyki".

Warunkiem stosowania omawianej procedury jest to, aby podatnik działał na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek (zob. art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Nie mogą zatem jej stosować podatnicy sprzedający usługi turystyki w imieniu i na rzecz innych podmiotów.

Dotyczy to m.in. usług rezerwacji noclegów. Podatnicy świadczący takie usługi najczęściej działają w charakterze pośredników sprzedających usługi noclegów świadczone przez inne podmioty, a w konsekwencji procedura opodatkowania marży nie ma do nich zastosowania.

Zdarza się jednak, że podatnicy świadczący usługi rezerwacji noclegów nabywają we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów usługi noclegowe. W przypadkach takich odsprzedaż usług noclegowych klientom stanowi według mnie świadczenie usług turystyki, a w konsekwencji jest opodatkowana według procedury marży. Takie też stanowisko reprezentują sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 883/13). W wyroku tym czytamy, że "za uprawnione uznać należy zatem stanowisko, że Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie".

Niestety, przyjęcie takiego stanowiska jest ryzykowne, gdyż organy podatkowe reprezentują odmienny pogląd. Jak bowiem czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2013 r. (nr IBPP1/443-727/13/AW), "odsprzedaż na rzecz klientów usług noclegowych nie może podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, i Wnioskodawca nie może wystawiać faktur w procedurze marży dla biur podróży. Przedmiotowe usługi winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług noclegowych".

Definicja

Pojęcie usług turystyki nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, co często rodzi wątpliwości, czy omawiana szczególna procedura ma zastosowanie do świadczonych usług. Z orzecznictwa polskiego i unijnego wynika, że pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko. Oprócz organizacji szeroko pojętych wyjazdów wypoczynkowych za usługi turystyki uznaje się również, przykładowo:

1) usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych czy studiów zagranicznych (zob. wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04),

2) usługi, w przypadku których agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie (zob. wyrok TSUE z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91),

3) usługi noclegowe, w szczególności hotelarskie (zob. przykładowo wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10).

Nie są natomiast usługami turystyki - jak orzekł WSA w Białymstoku w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 126/11) - usługi organizacji i obsługi konferencji.

Usługami turystyki nie są również pojedyncze usługi wchodzące w skład kompleksowych usług turystyki, np. usługi zapewnienia programu czy kadry. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2013 r. (nr IBPP1/443-1126/12/LSz), "sprzedaż na rzecz usługobiorcy pojedynczych usług polegających na zapewnieniu programu i kadry na obóz nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowe usługi winny być opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 23-proc. stawki VAT".

Wskazać przy tym należy, że usługami turystyki mogą być usługi świadczone przez wszystkich podatników, w tym przez podatników, których przedmiotem działalności nie jest świadczenie takich usług (np. przez zakłady pracy). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, stwierdzając, że przepisy regulujące szczególne zasady opodatkowania usług turystyki mają zastosowanie nie tylko do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, ale do każdego podatnika, który organizuje wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług z tym związanych. Podatnikami świadczącymi usługi turystyki opodatkowanymi według procedury marży mogą być zatem, przykładowo, zakłady pracy czy szkoły.

Marża...

Istotę szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki stanowi sposób ustalania podstawy opodatkowania tych usług - podstawę opodatkowania stanowi kwota marży (zob. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT), tj. różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (zob. art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu marży uwzględnia się zakupy towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy ustalaniu marży uwzględnia się zakupy towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty dokonywane od innych podatników. Podatnikami takimi są - w przypadku dokonywania zakupów u polskich podatników - nie tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ale również podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni oraz niezarejestrowani. Analogicznie ma się rzecz w przypadku dokonywania zakupów u podatników (w uproszczeniu - przedsiębiorców) zagranicznych.

Przy uwzględnianiu marży nie należy natomiast uwzględniać towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów niebędących podatnikami VAT, a więc podmiotów, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (zob. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Ciężar prawidłowej identyfikacji podmiotów dostarczających towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty (jako podatników albo podmiotów niebędących podatnikami) spoczywa na podatniku świadczącym usługi turystyki.

Dodać należy, że na wysokość marży wpływają również wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi przez podatnika po ustaleniu marży i złożeniu deklaracji VAT z obliczoną marżą i podatkiem od marży. W takich przypadkach uwzględnienie niższej marży oraz niższego od niej podatku jest możliwe w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi turystyki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1621/12). [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Korekta deklaracji

W deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. podatnik wykazał marżę oraz podatek od marży dotyczące wycieczki, która odbyła się w tym samym miesiącu. W sierpniu 2014 r. hotel, w którym nocowali uczestnicy wycieczki stwierdził, że pomyłkowo zaniżył fakturę za nocleg i wystawił fakturę korygującą do tej faktury. Obniżający marżę podatnika wydatek udokumentowany tą fakturą korygującą podatnik może uwzględnić, korygując deklarację VAT-7 za maj 2014 r. (nie na bieżąco).

...ujemna

Na gruncie przepisów określających omawianą szczególną procedurę możliwe jest rozpoznawanie marż ujemnych. Jak orzekł NSA w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 774/12), podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia, winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią, jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości".

W przypadku rozpoznawania marż ujemnych możliwe są przy tym dwa scenariusze. Pierwszy ma miejsce, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym suma marż dodatnich z tytułu świadczenia usług turystyki jest wyższa od sumy marż ujemnych z tytułu świadczenia usług turystyki. Wówczas w deklaracji VAT wykazywana jest różnica między sumą marż dodatnich a sumą marż ujemnych oraz podatek od tej różnicy.

Drugi scenariusz ma miejsce, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym suma marż dodatnich z tytułu świadczenia usług turystyki jest niższa od sumy marż ujemnych z tytułu świadczenia usług turystyki. Wówczas w deklaracji VAT wykazywana jest różnica między sumą marż ujemnych a sumą marż dodatnich (jako kwota ujemna) oraz podatek w wysokości 0 zł. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 885/11), "podatek stanowiący zatem efekt operacji matematycznej, uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wartość taką można by bowiem utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym, w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Przedstawiona definicja podatku nie przewiduje jednak takiej możliwości. W przypadku opisanym przez wnioskodawcę, wobec powstania ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł".

Z kolei w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2014 r. (nr IBPP1/443-1079/13/AW) czytamy, że "poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią, jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i Wnioskodawca nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego VAT".

Usługi własne

Marża stanowi podstawę opodatkowania usług turystyki w zakresie, w jakim usługi te składają się z towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie, w jakim na usługę turystyki składają się świadczenia wykonywane przez podatnika we własnym zakresie (tzw. usługi własne), podstawa opodatkowania ustalana jest na zasadach ogólnych (zob. art. 119 ust. 5 ustawy o VAT), czyli jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik świadczący usługę turystyki otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług własnych (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT wynika nie tylko szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania usług własnych, ale również zakres stosowania procedury opodatkowania marży. W przypadku usług turystyki składających się częściowo ze świadczeń własnych, a częściowo ze świadczeń nabywanych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie tylko do części usługi turystyki, na którą składają się świadczenia nabywane od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (co potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11).

Zaliczki

Do końca 2013 r. z przepisów wykonawczych wynikało, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi (zob. par. 3 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego). Powodowało to, że otrzymywanie zaliczek na poczet usług turystyki opodatkowanych według procedury marży nie skutkowało powstawaniem obowiązku podatkowego (nie miał bowiem zastosowania obowiązujący wówczas odpowiednik art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Od 1 stycznia 2014 r. brak jest podobnego przepisu. Powoduje to, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki powstaje na zasadach ogólnych, a więc:

1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - w zakresie, w jakim zapłata taka została otrzymana przed wykonaniem usługi turystyki (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),

2) z chwilą wykonania usługi turystyki - w pozostałym zakresie (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w opublikowanych 31 grudnia 2013 r. wyjaśnieniach dotyczących zmian w zasadach powstawania obowiązku podatkowego, jak również dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 27 lutego 2014 r. (nr IBPP1/443-1155/13/AS).

Powyższe rodzi pytanie, jakie kwoty podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane według procedury marży powinni opodatkować w związku z otrzymywaniem zaliczek. Można było spotkać różne stanowiska w tej kwestii. Stanowisko zajęło też Ministerstwo Finansów informując (w piśmie opublikowanym na swoich stronach internetowych), że co do zasady podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zapłaty (zaliczki) a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Jednakże "z uwagi na specyfikę usług turystyki" Ministerstwo Finansów dopuściło w takich przypadkach szacowanie marży, wskazując, że "w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki (...) podatnik może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. Zatem za zasadną należy uznać również możliwość opodatkowania VAT tak skalkulowanej przez podatnika marży lub jej części odpowiadającej otrzymanej zaliczce. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana".

A zatem - przyjmując stanowisko Ministerstwa Finansów (niestety, nie jest to interpretacja ogólna, a więc nie jest to postępowanie w 100 proc. bezpieczne) - podatnicy świadczący usługi turystyki mogą w momencie otrzymywania zaliczek opodatkowywać oszacowaną marżę, a następnie dokonywać korekty w momencie wykonania usług turystyki (np. w momencie zakończenia organizowanej wycieczki).

Wysokość podatku

Usługi turystyki opodatkowane są, co do zasady, według stawki podstawowej 23 proc. Od zasady tej istnieją pewne wyjątki. I tak:

1) usługi turystyki klasyfikowane na gruncie PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55) opodatkowane są według stawki 8 proc. (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT); możliwość stosowania obniżonej stawki podatku do takich usług turystyki potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 329/11),

2) usługi turystyki stanowiące usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek, są zwolnione od podatku (na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadkach, gdy usługi turystyki składają się częściowo z usług własnych świadczącego je podatnika. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 wynika, że w przypadku usług turystyki składających się częściowo ze świadczeń własnych, a częściowo ze świadczeń nabywanych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie tylko do części usługi turystyki, na którą składają się świadczenia nabywane od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z wyroku tego wynika również, że usługi własne świadczone w ramach takich usług turystyki opodatkowane mogą być według stawek właściwych dla tych usług.

Wyrok ten dotyczy co prawda własnych usług przewozu osób (mogą być one opodatkowane obniżoną stawką 8 proc., co potwierdzają również organy podatkowe - zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2013 r., nr IBPP1/443-732/13/AW), lecz podobnie ma się rzecz w przypadku innych własnych usług (np. własnych usług noclegowych). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-723/13-2/IZ), w której czytamy, że "usługi własne - zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury winien opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. (...) Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu realizacji pakietu usług rekreacyjno-turystycznych powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT". Takie też stanowisko zajął minister finansów w interpretacji ogólnej z 30 września 2014 r. (sygn. PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705) stwierdzając, że "usługi własne wykonywane przez biuro podróży w ramach usługi turystyki na podstawie art. 119 ustawy o VAT podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym również w odniesieniu do wysokości stawki VAT".

Prawo do odliczenia

Prawo do korzystania z odliczenia przez podatników świadczących usługi turystyki jest ograniczone. Jak bowiem stanowi art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom świadczącym takie usługi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczy jednak tylko nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W pozostałym zakresie, tj. w przypadku zakupów innych niż dla bezpośredniej korzyści turysty, prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikom świadczącym usługi turystyki przysługuje na zasadach ogólnych.

Poza UE

Usługi turystyki świadczone mogą być, w całości lub części, poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku takim:

1) usługa turystyki opodatkowana jest w całości stawką 0 proc. - jeśli składa się wyłącznie z usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 119 ust. 7 ustawy o VAT),

2) opodatkowana jest częściowo stawką 0 proc. (w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej), częściowo zaś stawką podstawową (w pozostałej części) - jeśli składa się z usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty świadczonych na terytorium Unii Europejskiej oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 119 ust. 8 ustawy o VAT).

W obu przypadkach stawkę 0 proc. stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 119 ust. 9 ustawy o VAT).

Dodać należy, że z przepisów nie wynika, w jaki sposób należy ustalać, czy usługi turystyczne świadczone są poza Unią Europejską, gdyż nie wiadomo, co należy rozumieć pod pojęciem usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (w całości albo w części). Dominuje stanowisko, że nie chodzi o miejsce świadczenia tych usług, lecz o miejsce, gdzie te usługi faktycznie "dzieją się" (mają miejsce), a więc usługami świadczonymi poza terytorium Unii Europejskiej są usługi faktycznie wykonywane (konsumowane) poza terytorium Unii Europejskiej (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2010 r., nr IPPP2-443-291/10-4/KG).

Przyjmuje się przy tym, że na wysokość podatku nie wpływa przewóz turystów do miejsca, w którym konsumowane są powyższe usługi (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2011 r., nr IBPP3/443-1008/11/PK). A zatem, przykładowo, oferowanie w ramach wycieczki przelotu z Polski lub z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do docelowego miejsca świadczenia usług turystyki nie powoduje, że usługa turystyki w zakresie, w jakim przelot odbywa się nad terytorium Polski, jest opodatkowaną stawką 23 proc. usługą świadczoną na terytorium Unii Europejskiej.

Słowniczek

- usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (zob. art. 119 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

- towary stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, np. ulotki czy informatory przekazywane turystom.

- różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (zob. art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

WAŻNE

Wartość marży, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej. W deklaracji nie można wykazać ujemnego należnego VAT

@RY1@i02/2014/250/i02.2014.250.07100100a.812.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3, art. 119 oraz art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Par. 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.).

● cz. I / 1 września 2014 / nr 168

● cz. II / 8 września 2014 / nr 173

● cz. III / 6 października 2014 / nr 193

● cz. IV / 13 października 2014 / nr 198

● cz. V / 3 listopada 2014 / nr 213

● cz. VI / 10-11 listopada 2014 / nr 218

● cz. VII / 1 grudnia 2014 / nr 232

● cz. VIII / 8 grudnia 2014 / nr 237

pisaliśmy o tym

● Biura podróży wciąż mają kłopot z rozliczaniem usług własnych - Podatki i Księgowość z 8 grudnia, nr 237/2014