Zużywający wyroby węglowe muszą czasami zapłacić podatek za powstałe niedobory

Ze względu na właściwości fizyko-chemiczne węgla, a także techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), często podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat w węglu. W praktyce dla wielu podmiotów zużywających kwestia ubytków budziła kontrowersje. Dlatego często podmioty zużywające wyroby węglowe zwracały się do dyrektora izby skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niedoborów wyrobów węglowych występujących podczas ich magazynowania i przemieszczania. Podmioty niezadowolone z wyjaśnień zaskarżały otrzymane interpretacje do sądów.

Rozpatrywane przez sądy sprawy dotyczyły przede wszystkim odpowiedzi na dwa pytania.

Pytanie 1

Czy straty wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający mogą być uważane za ubytki, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8?

Sądy administracyjne ustalały przede wszystkim, czy powstała strata w wyrobach węglowych mieści się w definicji ubytku podanej w ustawie o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ubytków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, b, c ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje się, że pojęcie "ubytek" ma charakter normatywny. Rozumieć przez to należy, że strata w wyrobie akcyzowym, powstała na określonym etapie obrotu, odnosi się jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 wspomnianej ustawy. Ustawodawca wskazał w art. 2 ust. 1 pkt 1a, co jest wyrobem węglowym, w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, co jest tym ubytkiem, oraz w art. 2 ust. 1 pkt 23a wspomnianej ustawy, kto jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Następnie w przepisach wspomnianej ustawy wskazano szczegółowo, że straty wyrobów węglowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 20 lit. c omawianej ustawy (przemieszczanych lub magazynowanych tylko przez pośredniczący podmiot węglowy) są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 tego aktu prawnego. [przykład]

Sądy w wyrokach dotyczących tej kwestii stwierdzały, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 lit. a, b, c ustawy o podatku akcyzowym są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Takie stanowisko potwierdzały sądy administracyjne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. (sygn. akt V SA/Wa 1650/12), wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1414/12).

Pytanie 2

Czy niedobory wyrobów węglowych powstałe podczas ich magazynowania lub przemieszczania, przez podmiot zużywający podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6?

Ustawodawca w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, definiując przedmiot opodatkowania, zastosował określenie użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 Przy czym pojęcie użycie zostało ograniczone do naruszenia warunków zwolnienia.

Następnie ustawodawca odesłał w tym przepisie do art. 31a ust. 2 wspomnianej ustawy, z którego wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest ich zużycie w wymienionych tam procesach, przez określone podmioty. Użyte tam pojęcie "zużycie" można wyjaśnić posługując się "Małym słownikiem języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN (Warszawa 1999, str. 1169), w którym podano definicję: "używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek". Zamiarem ustawodawcy w kontekście "zwalnia się od akcyzy wyroby zużywane" było zatem objęcie zwolnieniem ilości wyrobów węglowych faktycznie zużytych.

Mając na uwadze taką definicję "zużycia", zwolnienie od podatku wyrobów węglowych na podstawie tego przepisu jest zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). W rozumieniu przepisu w art. 31a ust. 2 ustawy o akcyzie faktyczne zużycie jest zużyciem w wymienionych tam procesach i przez określone podmioty konkretnych ilości wyrobów węglowych. Ilości, które nie zostały zużyte w sposób określony w art. 31a ust. 2 tej ustawy, nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem.

W art. 31a ustawy w dalszych jednostkach redakcyjnych (ust. 4-7) ustawodawca określił warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Do obowiązków podmiotu zużywającego będzie należało ewidencjonowanie zarówno ilości wyrobów węglowych otrzymanych, jak i odrębnie wyrobów "zużytych" do celów uprawniających do zwolnienia.

W związku z tym powstałe niedobory wyrobów węglowych, podczas ich magazynowania lub przemieszczania przez podmiot zużywający, niezależnie od stopnia jego zawinienia i okoliczności zewnętrznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 wspomnianej ustawy jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 tej ustawy.

Takie wyjaśnienie powyższego przepisu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Opolu z 20 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 545/12); wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1414/12).

WAŻNE

Straty powstałe po stronie zużywającego z tytułu przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym

Słowniczek

- podmiot, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce oraz uczestniczy w obrocie wyrobem węglowym (sprzedaż, dostawa, nabycie, import i eksport) podlegającym zwolnieniu od akcyzy.

- podmiot:

a) który posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz zużywa wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich określone przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia;

b) który nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, pod warunkiem że w dokumencie dostawy są zidentyfikowane statek powietrzny lub jednostka pływająca.

PRZYKŁAD

Ubytki występujące u przedsiębiorcy w składach przy kotłowni

Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, a tylko podmiotem zużywającym wyroby węglowe do celów opałowych. Węgiel magazynowany jest przez spółkę na ogrodzonych składach opałowych, z których następuje przemieszczanie wyrobów węglowych do poszczególnych kotłowni w celu zużycia. Ilość wyrobów węglowych zużywanych na cele produkcyjne szacowana jest na podstawie wskazań wag zamontowanych na taśmociągach nawęglania. Z uwagi na składowanie opału na terenie otwartym jest on narażony na działanie czynników atmosferycznych (opady deszczu, śniegu, temperatura powietrza), co powoduje zmianę jego ciężaru właściwego. Wpływa to na niedokładne ustalenie ilości wydanego do produkcji energii cieplnej opału, mimo jego ważenia. Zamieszczona w ustawie o podatku akcyzowym definicja "ubytków", w przypadku wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych zawęża je tylko do strat ponoszonych przez pośredniczący podmiot węglowy. Zatem straty powstałe z tego tytułu po stronie zużywającego nie mogą być uznawane za takie ubytki, chociaż w potocznym rozumieniu są ubytkami. Jeżeli ubytki nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Bogusław Śledź

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.).