Wszelkie czynności z postępowania muszą być odpowiednio udokumentowane

Protokoły i adnotacje realizują wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadę pisemności w postępowaniu podatkowym. Jak wyjaśnia Anna Pęczyk-Tofel, ekspert w Ernst & Young, zasada ta ma istotne znaczenie, gdyż każde postępowanie podatkowe prowadzone zgodnie z przepisami prawa musi być odpowiednio udokumentowane z uwagi na fakt, że późniejsze jego odtworzenie, jak też ustalenie i ocena okoliczności faktycznych, możliwe są tylko na podstawie zgromadzonej dokumentacji.

Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Anna Pęczyk-Tofel przypomina, że w art. 172 par. 2 Ordynacji podatkowej wymieniono czynności wymagające zaprotokołowania. Protokół sporządza się z: przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia, rozprawy.

- Nie jest to jednak wyliczenie zupełne, a jedynie przykładowe. Każda inna czynność postępowania mająca istotne znaczenie dla sprawy, która nie została utrwalona na piśmie, także wymaga sporządzenia protokołu - zaznacza Anna Pęczyk-Tofel.

Wskazuje również, że w formie protokołu jest utrwalane ustne udzielenie pełnomocnictwa przez podatnika. Należy jednak pamiętać, że w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, która jest należna jedynie od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii do akt postępowania.

Przykładem czynności wy-magającej protokołu jest również rozprawa, którą organ podatkowy zgodnie z art. 200a Ordynacji podatkowej przeprowadza zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony.

Jak dodaje Anna Pęczyk-Tofel, organ podatkowy wyznacza rozprawę z urzędu, gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

Strona jest uprawniona do aktywnego uczestnictwa w rozprawie, co może mieć istotne znaczenie dla ostatecznego wyniku postępowania.

- W trakcie rozprawy stronie przysługuje prawo do składania wyjaśnień, zgłaszania żądań, propozycji i zarzutów oraz przedstawiania dowodów na ich poparcie - przypomina Anna Pęczyk-Tofel.

Ponadto strona może wypowiadać się co do wyników postępowania dowodowego. Warto również pamiętać o uprawnieniu do żądania zamieszczenia w protokole treści pytania zadanego przez stronę, które zostało uchylone przez kierującego rozprawą, jeżeli w jego ocenie nie miało ono istotnego znaczenia dla sprawy. Uniemożliwienie stronie sformułowania istotnego dla sprawy pytania w stosunku do przesłuchiwanego w trakcie rozprawy świadka lub biegłego może stanowić istotne naruszenie postępowania, na które strona może się powołać w odwołaniu.

Protokół stanowi dowód na okoliczność, dla której został sporządzony, o ile został sporządzony prawidłowo. W przeciwnym wypadku - jak sugeruje Anna Pęczyk-Tofel - istnieje obowiązek powtórzenia czynności i udokumentowania jej w należyty sposób w formie protokołu. Jak przykładowo wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 1 lutego 2000 r. (sygn. akt III SA 365/99), protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w Ordynacji podatkowej.

- Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości naprawienia wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów oględziny powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami - argumentuje nasza rozmówczyni z Ernst & Young.

Protokół z uwagi na jego znaczenie dowodowe powinien wiernie odzwierciedlać przebieg czynności, którą dokumentuje. Wymóg odczytania protokołu oraz jego podpisania przez osoby biorące udział w czynności procesowej, którą dokumentuje, służy zapewnieniu wiarygodności zawartych w nim danych oraz przeciwdziała wprowadzaniu do materiału dowodowego danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem czynności lub też dokonanymi w ich trakcie ustaleniami.

- Przed zniekształceniem treści protokołu chroni natomiast obowiązek dokonywania skreśleń i poprawek w protokole w taki sposób, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne, natomiast dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem - podpowiada Anna Pęczyk-Tofel.

W praktyce najczęściej sporządzane są protokoły z przesłuchań, które zgodnie z art. 174 Ordynacji podatkowej powinny być odczytane i przedłożone do podpisu osobom zeznającym niezwłocznie po złożeniu zeznania. Niezwłoczne przedłożenie protokołu do podpisania ma na celu zapewnienie jak najwierniejszego utrwalenia wypowiedzi przesłuchiwanej osoby. Anna Pęczyk-Tofel zwraca uwagę, że brak odczytania protokołu przed zażądaniem jego podpisania stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Osoba podpisująca protokół powinna zapoznać się z jego treścią, jak również mieć możliwość zgłoszenia żądania jego uzupełnienia lub naniesienia odpowiednich zmian, które odpowiadają treści przeprowadzonej przez organ czynności.

Adnotacja jest notatką sporządzoną na innym dokumencie (np. dokumencie otrzymanym od strony) lub w odrębnym dokumencie (podobnie jak protokół), w której opisuje się czynności mające znaczenie w sprawie, w przypadku których nie sporządza się protokołu. Jak mówi Anna Pęczyk-Tofel, zgodnie z art. 177 Ordynacji podatkowej czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych szczególnych wymagań tak co do formy, jak i co do treści adnotacji. Co istotne, sądy administracyjne przyjmują, że w przeciwieństwie do protokołów adnotacje, co do zasady, nie mogą być dowodami w sprawie. Gdy jednak adnotacje będą stanowić dowody w konkretnej sprawie, to może być to jedynie materiał uzupełniający, a nie decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82).

Na organach podatkowych ciąży obowiązek udostępnienia stronie akt postępowania. Jak wynika z art. 178 Ordynacji podatkowej, strona jest uprawniona do przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy oraz wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

- Strona może skorzystać z przysługujących jej uprawnień zarówno w tra-kcie toczącego się postępowania, jak również po jego zakończeniu - wskazuje Anna Pęczyk-Tofel.

Wyjaśnia też, że wskazane uprawnienia są wyłączone na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej wyłącznie w odniesieniu do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie realizacji przysługujących jej uprawnień w zakresie udostępnienia akt postępowania wymaga wydania postanowienia, na które służy zażalenie.

Dokonywanie skreśleń i poprawek w protokole można przeprowadzać w taki sposób, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne, a dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem. Wprowadzanie poprawek w innej formie jest niedopuszczalne i może spowodować utratę mocy dowodowej protokołu, a w konsekwencji obowiązek ponownego przeprowadzenia czynności.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).