Przedawnienie nadal sprzeczne z konstytucją

Jak należało się spodziewać, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) znacznie pogorszył sytuację podatników, mimo że art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny. Wskutek błędnej interpretacji tego wyroku sądy wciąż wydają niekorzystne dla podatników orzeczenia, stwierdzając, że jakiekolwiek zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

Powstały rozbieżności

Niekonstytucyjność tego przepisu polega na wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Choć od wydania wyroku upłynęły już ponad dwa lata, wciąż wywołuje on rozbieżności w orzecznictwie. Jedna grupa składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje, że wzorzec konstytucyjny wypełnia każda forma pisemnego zawiadomienia, z którego wynika wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego przed upływem przedawnienia. Mogą więc nimi być: pismo organu z informacją o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o wszczęciu postępowania karnego czy nawet wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Sentencja

Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam.

z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1504/13

W innym wyroku, z 9 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1103/13), NSA podkreślił, że trudno nie uznać, iż podatnik otrzymując pismo, z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej, nie dowiedział się z tego pisma, że jest osobą podejrzaną i wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe. Z kolei w wyrokach z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1801, 1802, 1803/12) NSA ocenił, że objęcie skarżącego postępowaniem przygotowawczym za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego wyczerpywało hipotezę art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.

Druga grupa składów orzekających NSA uznaje, że wzorzec konstytucyjny wypełni wyłącznie wszczęcie postępowania karnego ad personam, a więc gdy podatnikowi przedstawione zostaną zarzuty.

Sentencja

Dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym (...). Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego.

z 17 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 587/13).

Stanowisko to potwierdzają m.in. wyroki NSA z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 391/13) czy z 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1371/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 779/12) wskazał nawet, że "przed Sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej". Stanowisko to pozostaje w mniejszości, choć jest podzielane przez rzecznika praw obywatelskich, który pismem z 22 października 2014 r. wniósł do TK m.in. o ponowne stwierdzenie niezgodności z konstytucją omawianego przepisu. Rzecznik prezentuje pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno następować wyłącznie z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym.

Forma zawiadomienia

Rozbieżności istnieją także w zakresie formy, w jakiej podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu przedawnienia. W wyroku z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1238/13) NSA uznał, że nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane wezwanie organu podatkowego zobowiązujące skarżącego do stawiennictwa w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego. W wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 958/13) NSA zawarł pogląd odmienny, dodając, że TK nie wskazując "trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawił organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Ocena ta z pewnością przeczy wskazanemu wyżej wyrokowi TK.

Sentencja

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Tymczasem ze wskazanych orzeczeń wynika, że wybór formy leży w gestii organów, z czym zgodzić się nie można, albowiem z zasady legalizmu wynika, że każde działanie organu musi mieć charakter normatywny. Wyjątkiem od tej zasady jest wyłącznie wyrok interpretacyjny TK.

Wydaje się, że wskazane rozbieżności judykatury wynikają z błędnego odczytania wyroku TK z 17 lipca 2012 r. poprzez uznanie, że orzeczenie to jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym), a tak nie jest.

Zakresowy czy nie

Omawiany wyrok TK w mojej ocenie nie jest wyrokiem interpretacyjnym, w związku z czym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi wynikać z konkretnej normatywnej regulacji, a nie z jakiegokolwiek pisma, na co zdają się wskazywać sądy.

Wydaje się, że błąd spowodował użyty w sentencji wyroku zwrot: "w zakresie". Warto przypomnieć, iż zwrotem tym posłużył się już sąd pytający. Wymusiło to więc na TK konieczność ustosunkowania się do zadanego przez NSA pytania prawnego, a tym samym posłużenia się w wyroku tym samym zwrotem. Poprawne odkodowanie rodzaju wydanego przez TK wyroku determinuje przede wszystkim definicja wyroku interpretacyjnego.

W literaturze przedmiotu przez wyrok interpretacyjny, najogólniej rzecz ujmując, należy rozumieć rozstrzygnięcie TK, w którego sentencji rozstrzyga się nie o zgodności z konstytucją badanego przepisu, ale o konstytucyjności dekodowanego z takiego przepisu komunikatu normatywnego. W przypadku wyroków interpretacyjnych trybunał nie wprowadza do tekstu badanego przepisu aktu normatywnego treści, których nie można wyprowadzić przez zastosowanie metod wykładni (zob. postanowienie TK z 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01). Inaczej mówiąc, przedmiotem orzekania jest "określony sposób rozumienia przepisu ustawy, który utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza, jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie SN bądź NSA", a więc "przepis ten - w praktyce swojego stosowania - nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju" (zob. wyrok TK z 3 października 2000 r., sygn. akt K 33/99). Prowadzi to do wniosku, że trybunał nie ma pełnej dowolności w korzystaniu z instytucji wyroku zakresowego, gdyż jest on ograniczony do dwóch sytuacji.

Po pierwsze, przedmiotem kontroli jest wprost określone rozumienie badanego przepisu, w kontekście utrwalonego orzecznictwa.

Po drugie, w trakcie badania zarzutu co do niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu zostanie stwierdzone, że wypływają z niego co najmniej dwa komunikaty normatywne, przy czym co najmniej jeden z nich będzie zgodny ze wzorcem konstytucyjnym.

Wynika z tego wniosek, że skoro TK nie ustala "nowej" czy "własnej" wykładni badanego przepisu, a jedynie stwierdza, czy wyprowadzony z niego komunikat normatywny, akceptowany przez sądy w ramach istniejącej linii orzeczniczej, jest zgodny z odpowiednimi wzorcami konstytucyjnymi, to brak jest podstaw do uznania, że wyrok z 17 lipca 2012 r. jest zakresowy. W rozpatrywanej przez TK sprawie wskazywano bowiem wyłącznie na praktykę sądów w zakresie skutków wszczęcia postępowania karnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na jednolitą linię orzeczniczą judykatury w zakresie wykładni art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.: "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie". Z orzecznictwa tego wynika zaś odmienna ocena w stosunku do oceny dokonanej przez TK. Z żadnej wykładni dokonywanej przez sądy nie wynikał obowiązek dostrzeżony przez TK, a więc powiadamiania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 par. 1 o.p. o skutkach wszczętego postępowania karnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za konkretny okres, co wymusiło konieczność dokonania nowelizacji przepisu.

Niedoceniona wskazówka

Prezentowaną argumentację wzmacnia samo uzasadnienie lipcowego wyroku TK, będące swoistą wskazówką. Trybunał wyraźnie powiedział, że: "art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

TK ma do dyspozycji tylko dwa sposoby rozstrzygnięć - albo eliminuje z porządku prawnego badany przepis lub stwierdza jego konstytucyjność, albo też rozstrzyga o konstytucyjności dekodowanego z określonego przepisu komunikatu normatywnego, który utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie NSA, pozostawiając go w systemie prawa. W wyrokach interpretacyjnych zdarza się, że TK wskazuje na konieczność uzupełnienia przepisu o określoną treść. Jednak dotyczy to orzeczeń, które odpowiadają definicji takiego wyroku.

Zatem przyjęcie przez sądy, iż wyrok z 17 lipca 2012 r. jest wyrokiem interpretacyjnym, to błąd, gdyż TK wyraźnie wskazał na konieczność nowelizacji badanego przepisu. Ta z kolei jest zbędna przy założeniu, że mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym. Użytego zatem w sentencji wyroku TK zwrotu "w zakresie" nie wolno automatycznie utożsamiać z wyrokiem interpretacyjnym. Tak jak w przypadku wykładni prawa, należy najpierw zawsze odkodować charakter wydanego przez TK orzeczenia. W przeciwnym wypadku, co ma miejsce obecnie, można wadliwie ocenić skutki wyroków TK w sferze stosowania prawa.

Próbę wyjaśnienia charakteru wyroku TK, niestety nieudaną, podjął NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 391/13). Choć orzeczenie wskazuje, że wyrok TK z 17 lipca 2012 r. jest wyrokiem interpretacyjnym, to jednak brak w nim merytorycznej analizy i rzeczowego odniesienia się przede wszystkim do dorobku orzeczniczego TK i do samej definicji wyroku zakresowego. Skupiono się wyłącznie na cechach zewnętrznych sentencji wyroku, zamiast na przesłankach, jakim musi odpowiadać wyrok interpretacyjny.

Sposób sformułowania sentencji wyroku przez TK do dziś wywołuje liczne wątpliwości i kontrowersje. Trybunał wprost stwierdza niekonstytucyjność badanego przepisu, ale we wskazanym zakresie. Ów zakres sugeruje, że jest to wyrok interpretacyjny, ale jak wykazano wyżej - nie odpowiada on definicji takiego wyroku. W dodatku trybunał nakazał nowelizację przepisu, co Sejm uczynił w sposób nie do końca prawidłowy, gdyż nie wskazał formy samego zawiadomienia, na co zwracał uwagę TK.

Brak normatywnego upoważnienia

Skoro wyrok TK z 17 lipca 2012 r. nie jest wyrokiem interpretacyjnym, to zasadne jest twierdzenie, że do chwili wprowadzenia art. 70c o.p. (tj. do 15 października 2013 r.), brak było podstaw normatywnych do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. Zatem sankcjonowanie przez judykaturę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkiem ex tunc, w związku z przesłanym podatnikowi zawiadomieniem czy postawieniem mu zarzutów w sprawie karnej, bez normatywnej legitymacji do takiego działania, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Legitymacją tą nie może być omawiane orzeczenie TK, gdyż utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP następuje dopiero z chwilą ogłoszenia orzeczenia TK, a nie wcześniej, jak przyjmują to sądy. Byłoby to możliwe tylko w przypadku wyroku interpretacyjnego i ze skutkiem ex nunc, tylko wznowienie postępowania wywoływałoby skutek odwrotny.

Zauważyć należy, że art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. obarczony jest nie jedną wadą, na którą zwrócił uwagę TK w lipcowym wyroku, ale co najmniej kilkoma wadami (spór w orzecznictwie trwa także o to, czy zawiadomienie powinno być doręczone podatnikowi, czy też ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz czy "niewykonane zobowiązanie" jest w istocie podatkową zaległością). W tym drugim przypadku sądy także z niekorzyścią dla podatników przyjmują trudną do zaakceptowania argumentację. Kolejne skargi konstytucyjne są dość realne.

Od samego początku przepis ten, podobnie jak art. 114a kodeksu karnego skarbowego, spotkał się ze zdecydowaną krytyką nauki prawa, lekceważoną na ogół przez organy stosujące prawo. Przez tyle lat obowiązywania wyrządził wielu podatnikom niepowetowane szkody. I jak widać z niniejszej sprawy - wyrządza je nadal.

Podatnicy, którzy przed 15 października 2013 r. otrzymali zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinni konsekwentnie w odwołaniach i skargach stawiać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu, gdyż do wskazanej daty nie było przepisu, na podstawie którego takie zawiadomienia mogły być kierowane. Fakt wystąpienia zawieszenia powinni kwestionować także podatnicy, wobec których wszczęto takie postępowania pod koniec okresu przedawnienia, tylko w celu wywołania takiego skutku. TK wskazał w omawianym wyroku, że takie działanie może być uznane za niezgodne z konstytucją. Tymczasem organy podatkowe ignorują ostrzeżenie TK i masowo wszczynają takie postępowania tuż przed wystąpieniem przedawnienia.

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000300.802.jpg@RY2@

Wojciech Serafiński prawnik, doradca podatkowy, ekspert BCC

Wojciech Serafiński

prawnik, doradca podatkowy, ekspert BCC

Podstawa prawna

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).