Czy niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie kosztem

- Czy aby zaliczyć je do kosztów, muszę dokonać ich likwidacji - pyta pan Michał z Płońska.

O pomoc w rozwiązaniu tych wątpliwości poprosiliśmy Izbę Skarbową we Wrocławiu i eksperta z Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Jednak aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto należy pamiętać o obowiązującej zasadzie, że nie ustala się kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części przychodów, która jest wolna od opodatkowania.

W odniesieniu do składników majątku podatnika zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych ustawodawca wprowadził zasadę, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami określonym w ustawie podatkowej, tj. odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Oznacza to, że co do zasady wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W sytuacji gdy środki trwałe są zbywane przed zakończeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, są - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 pkt ustawy o PIT - kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeśli podatnik utraci lub zlikwiduje środek trwały przed zakończeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, może, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 23 ustawy o PIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą niezamortyzowaną wartość środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

● strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT,

● strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Należy dodatkowo pamiętać o ogólnym ograniczeniu polegającym na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów (będących środkami trwałymi) oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

@RY1@i02/2011/191/i02.2011.191.086.015d04.801.jpg@RY2@

Marcin Sobieszek, doradca podatkowy w Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Wniosek taki, pomimo istniejących od dawna kontrowersji w tym zakresie, wynika z niedawno opublikowanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10).

Od dłuższego czasu organy podatkowe konsekwentnie odmawiają podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego w przypadku, gdy nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji. Nie ma przy tym znaczenia dla organów podatkowych, że zamiar zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego nie wynika z utraty jego przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez przedsiębiorcę.

Analizowany problem dotyczy często przedsiębiorców, którzy dokonali nakładów modernizacyjno-adaptacyjnych w wynajętej powierzchni biurowej bądź też handlowej. Nakłady takie kwalifikowane są zasadniczo jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym, które amortyzowane są dla celów podatkowych w okresie 10 lat (art. 16a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). W przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem 10 lat (okres amortyzacji poniesionych nakładów) powstaje pytanie, czy podatnik ma prawo do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego minister finansów, wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zgodzić się z oglądem zaprezentowanym przez NSA w przedmiotowym orzeczeniu. Odmienna interpretacja przepisu oznaczałaby w praktyce, że np. podatnicy rozwiązujący umowy najmu przed upływem 10-letniego okresu amortyzacji nie mieliby możliwości zaliczenia pełnej wartości poczynionych nakładów do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie dokonaliby ich fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie poczynionych inwestycji wiąże się co do zasady z koniecznością ponoszenia dalszych kosztów (np. koszty demontażu, rozbiórki, koszty przywrócenia stanu pierwotnego). Może się również okazać, że koszty te będą kwestionowane przez organy podatkowe pod kątem ich związku z osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W takiej sytuacji dodatkowe koszty mogą przewyższyć oszczędności podatkowe związane z zaliczeniem niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Oprac. Ewa Matyszewska