Jak opodatkować naprawę maszyn na rzecz niemieckiej firmy

Niemiecka firma nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest też zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Z kolei spółka Gamma jest zarejestrowana dla celów VAT wyłącznie w Polsce (jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE). Wynagrodzenie spółki Gamma wynosi 30 000 euro. W kontrakcie określono też wartość przekazanych do naprawy maszyn (300 000 euro) oraz przekazanych głównych części zamiennych (40 000 euro). Jak spółka Gamma powinna rozliczyć tę transakcję na gruncie VAT i CIT? Czy powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Na wstępie należy wyjaśnić, iż przemieszczenia przedmiotowych maszyn oraz części zamiennych z Niemiec do Polski nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), o którym mowa w art. 9 lub art. 11 ustawy o VAT. W obu tych przypadkach (tj. art. 9 lub art. 11 ustawy o VAT) dla powstania WNT konieczne jest, aby podmiot, który sprowadza towary na terytorium kraju (w naszym przypadku spółka Gamma), dysponował tymi towarami jak właściciel. Natomiast przedmiotowe towary pozostają własnością kontrahenta, na rzecz którego spółka Gamma świadczy usługę naprawy. Zatem nie można uznać, że przywóz przedmiotowych towarów stanowi dla spółki Gamma wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2009 r., nr IBPP3/443-562/09/PK).

Spółka Gamma powinna prowadzić, stosownie do art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, ewidencję otrzymywanych towarów, zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie wystąpi też w przypadku powrotnego wywozu naprawionych maszyn do Niemiec, gdyż przez nią rozumie się zasadniczo wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, tj. w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (zob. art. 13 ustawy o VAT), a czynności te nie będą miały miejsca w przedmiotowej sprawie (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r., nr ILPP2/443-1083/08-2/MR).

Rozliczenie VAT

Przedmiotem kontraktu z niemiecką firmą jest wykonanie usług naprawy maszyn. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Usługi naprawy maszyn dla celów VAT należy zakwalifikować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W przypadku takich usług ustawodawca określił szczególny sposób ustalenia miejsca świadczenia, ale tylko w sytuacji, gdy są one świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT; w tym przypadku na mocy art. 28h pkt 2 ustawy o VAT ich miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. Natomiast w przypadku tego typu usług świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, tj. podatników niemieckiego podatku od wartości dodanej (a więc i kontrahenta spółki Gamma) miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niemiecka spółka ma siedzibę w Niemczech, a w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem należy przyjąć, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług naprawy, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie terytorium Niemiec, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r., nr IPPP3-443-266/10-4/JF).

Spółka Gamma powinna mieć na uwadze, iż rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nakłada na podatników dokonujących tzw. eksportu usług wiele obowiązków związanych z ustaleniem i weryfikacją statusu usługobiorcy (zob. art. 17-25 tego rozporządzenia).

Zakładając, iż spółka Gamma spełni te wymogi, należy stwierdzić, iż usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Dokumentowanie

Nie oznacza to jednak, że nie podlegają one rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka Gamma jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie będąc jednocześnie zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech. Na udokumentowanie sprzedaży spółka Gamma powinna zatem wystawić polską fakturę stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

Faktura powinna zawierać dane jak zwykła faktura krajowa, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (stosownie do par. 26 rozrządzenia w sprawie faktur). Obowiązkowo natomiast powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (a więc niemiecki numer VAT stosowany w transakcjach wewnątrzunijnych poprzedzony kodem DE), oraz oznaczenie "odwrotne obciążenie" (obecnie dopuszczalne jest też stosowanie innych odniesień w tym zakresie, w szczególności zawarcie adnotacji, że podatek rozlicza nabywca, lecz planowane jest rezygnacja z tych innych odniesień od grudnia 2012 r.). Faktura ta powinna również zawierać numer NIP spółki Gamma poprzedzony kodem PL (zob. art. 97 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT.

Odpowiednie stosownie przepisów art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, oznaczać będzie, iż obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług spółka Gamma powinna rozpoznać w dacie ich wykonania, tj. 29 października 2012 r., niezależnie od daty wystawienia faktury. Zakładam, że spółka Gamma nie otrzymała zaliczki na poczet tych usług.

Wydaje się, że faktura powinna być wystawiona najpóźniej z dniem wykonania tych usług (nie wcześniej niż 30. dnia przed ich wykonaniem) stosownie do par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur. Jeżeli spółka Gamma tego nie uczyniła, to powinna jak najszybciej wystawić fakturę i pamiętać, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wykonania usług.

Obrót

Podstawą opodatkowania będzie obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku spółki Gamma będzie to kwota 30 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 października 2012 r. (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). 26 października 2012 r. średni kurs euro ogłoszony przez NBP wynosił 4,1543 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 124 629 zł (30 000 euro x 4,1543 zł).

Spółka Gamma powinna wykazać przedmiotowe usługi w składanej do urzędu skarbowego za październik 2012 r. (tj. miesiąc, w którym wykonano usługę) informacji podsumowującej (VAT-UE i ewentualnie uzupełniająco VAT-UE/C) stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT.

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka Gamma w związku z realizacją kontraktu nabyła jakieś towary lub usługi. Jeżeli tak, co zapewne miało miejsce, to prawo do ich odliczenia (z uwzględnieniem obowiązujących terminów i ograniczeń) będzie przysługiwać na warunkach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

CIT

Otrzymanie przez spółkę przedmiotowych maszyn oraz części zamiennych nie wiąże się z powstaniem:

- kosztów uzyskania przychodów (wystarczy wskazać, iż spółka Gamma nie poniosła wydatku),

- przychodu (wystarczy wskazać, iż spółka Gamma nie uzyskała przysporzenia majątkowego).

W związku z wykonaniem przedmiotowego kontraktu po stronie spółki Gamma powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa usługa była usługą jednorazową, a przed wykonaniem usługi nie została wystawiona faktura oraz nie została uregulowana należność. Zatem za datę powstania przychodu, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy uważać dzień wykonania usługi, tj. 29 października 2012 r.

Przedmiotowy przychód został określony w walucie obcej (30 000 euro). Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT). Zatem przychód z tytułu wykonania przedmiotowych usług naprawy wyniesie 124 629 zł (30 000 euro x 4,1543 zł). Po otrzymaniu zapłaty spółka Gamma powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka Gamma w związku z realizacją kontraktu nabyła jakieś towary lub usługi. Jeżeli tak, co zapewne miało miejsce, to wydatki te będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zob. art. 15 i art. 16 ustawy o CIT). Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

Schemat rozliczenia spółki Gamma*

VAT - podatek należny nie wystąpi z uwagi na fakt, że miejsce opodatkowania usług znajduje się w Niemczech

CIT

VAT - 124 629 zł

CIT - 124 629 zł (jako dochód przyjęto przychód z uwagi na brak danych kwotowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją tego kontraktu)

VAT - nie podlega

CIT -19 proc.

VAT - 0 zł

CIT - 23 679,51 zł (124 629 zł x 19 proc.)

VAT - nie (czynność nie podlega VAT, gdyż miejsce opodatkowania znajduje się w Niemczech)

VAT - deklaracja VAT-7 (brak podatku należnego, a w poz. 21 należy wykazać kwotę 124 629 zł jako podstawę opodatkowania, w deklaracji VAT-7 można też wykazać ewentualny podatek naliczony związany z transakcją, jeżeli prawo do odliczenia przysługuje za październik 2012 r. i nie został on wcześniej odliczony) oraz informacja podsumowująca VAT-UE (w części E należy wykazać kwotę transakcji w złotych, tj. 124 629 zł)

CIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej; spółka powinna jednak uwzględnić przychody i koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów i ewentualnie kosztów uzyskania przychodów)

VAT-7 - 26 listopada 2012 r. (25 listopada 2012 r. wypada w niedzielę)

VAT-UE - 15 listopada 2012 r. (26 listopada 2012 r. w sytuacji, gdyby informacja podsumowująca była składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej)

CIT - do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, w sytuacji gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy trwający do 31 marca 2013 r.

* Przy założeniu, że rozliczeń dokonuje za okresy miesięczne.

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).