Jak firma powinna rozliczyć wydatki na zagospodarowanie terenu wokół swojej siedziby

W 2012 roku Alfa spółka z o.o. oddała do użytku i ujęła w ewidencji środków trwałych budynek biurowy wybudowany na własnym gruncie. W październiku 2013 roku nabyła (i otrzymała) sadzonki ozdobnych drzew i krzewów, które posadziła na posesji, na której znajduje się ten budynek. Łączna wartość krzewów i drzew wyniosła 5400 zł brutto, w tym VAT 400 zł. Żaden pojedynczy krzew ani drzewo nie kosztowały więcej niż 3500 zł. Nabycie zostało udokumentowane fakturą otrzymaną w październiku 2013 roku. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. VAT i zaliczki na CIT płaci za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć wydatki na nabycie tych krzewów w VAT i CIT?

ODPOWIEDŹ

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.071000900.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- być definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może wpływać na wielkość osiągniętych przychodów,

- zostać właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c in principio ustawy o CIT).

W pierwszej kolejności należy więc rozważyć, czy poniesione nakłady na zakup drzew i krzewów ozdobnych nie powiększą wartości środka trwałego w postaci budynku biurowego znajdującego się na posesji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek posadowiony na posesji, na której spółka Alfa dokonuje nasadzeń zieleni, został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2012 roku.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Organy podatkowe przyjmują, że wydatki na posadzenie krzew i drzew wokół na posesji, na której znajduje się budynek - środek trwały firmy, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego i mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów (zob. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-488/12-2/JG; interpretację dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., nr ITPB3/423-436/11/AW).

Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-70/12/MO ,,(...) klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. nr 242, poz. 1622). KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. (...)Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego, jeśli stanowią jego ulepszenie. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych (uporządkowanie placu budowy, nasadzenie zieleni i ukształtowanie terenu) jako niezwiązane z budową zakładu, bądź też jego ulepszeniem, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji (lub podnieść jej wartość początkową jako ulepszenie). Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, wydatki poniesione przez spółkę na zagospodarowanie zieleni wokół zakładu, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (...).

Nie można także uznać, że wydatki na zieleń stanowią "ulepszenie" gruntu jako takiego. Co prawda, w świetle prawa cywilnego rośliny zakorzenione w gruncie stanowią część składową tego gruntu, jednak nasadzenia zieleni nie można uznać za "przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację" gruntu. Tylko takie zaś czynności skutkować mogą ulepszeniem w rozumieniu przepisów podatkowych. Zatem wydatki na zieleń wokół budynku można uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-154/10/MS).

Zaliczenie w koszty

Przedmiotowe wydatki na zagospodarowanie terenu (zakup sadzonek drzew i krzewów) należy zakwalifikować jako koszty pośrednie (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., nr ITPB3/423-436/11/AW; interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2008 r., nr IBPB3/423-353/07/BG).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia kosztów dotyczących prac polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych wokół obiektów podatnika (w naszym przypadku spółki Alfa) należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub inny dokument (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-488/12-2/JG).

Zatem poniesiony przez spółkę Alfa wydatek w kwocie netto 5000 zł na zakup przedmiotowych sadzonek drzew i krzewów stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia w październiku 2013 roku.

VAT

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka Alfa jest podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Zatem można przyjąć, że zakup przedmiotowych sadzonek i krzewów ma pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i uznać, że spółka ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej od dostawcy sadzonek faktury.

W rozpatrywanym przypadku podatek naliczony wyniesie 400 zł (5000 zł x 8 proc. VAT).

Ponieważ podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, nie jest zatem zobowiązany do odliczenia częściowego lub proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT). Zatem cała kwota 400 zł podlega odliczeniu. Rozumiem, że odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwiają się przepisy art. 88 ustawy o VAT.

Obniżenie podatku

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków powstało u podatnika w rozliczeniu za październik 2013 roku, kiedy to otrzymał te faktury.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi więc korzystać w październiku 2013 roku, może z niego skorzystać w rozliczeniu za listopad bądź grudzień 2013 roku. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam jednak, że z prawa tego skorzysta w październiku.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Sadzonki spółka Alfa otrzymała w październiku 2013 roku. Odliczeniu podatku naliczonego od tych towarów w rozliczeniu za październik 2013 roku. nie sprzeciwia się zatem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Po Nowym Roku

Podatnicy, którzy będą dokonywać takich wydatków po 1 stycznia 2014 r., muszą pamiętać, że z tym dniem zmianie ulegną terminy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku faktur krajowych dokumentujących zakup drzew i krzewów, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje, w myśl znowelizowanego art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Od 1 stycznia 2014 r. w przypadku sprzedaży w kraju drzew i krzewów obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dostarczenia towaru nabywcy stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (zakładam, że sprzedawca nie otrzyma zaliczki na poczet dostawy tych towarów). Zatem można powiedzieć, że od 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu drzew i krzewów będzie powstawać z chwilą ich dostarczenia. Tak jak obecnie, stosownie do znowelizowanego art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych m.in. w art. 86 w ust. 10 ustawy o VAT, to będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Należy pamiętać, że z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego (wynikającego z faktury) podatnik nie będzie mógł skorzystać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b ustawy o VAT).

WAŻNE

Do środków trwałych zalicza się również grunty - nie podlegają one jednak amortyzacji stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT

Schemat rozliczenia spółki alfa*

VAT naliczony: 400 zł - cały VAT z otrzymanej faktury podlega odliczeniu;

CIT: Koszty uzyskania przychodów - 5000 zł (wartość netto wydatków na zakup sadzonek).

VAT - deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 41 wartość netto w zł - 5000 zł i w poz. 42 podatek naliczony w zł - 400 zł);

CIT - nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów (łącznie 5000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L.

VAT-7 - 25 listopada 2013 r.

CIT-8 - do końca 3. miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy do 31 marca 2014 r.

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).