Jak rozliczyć maszynę w leasingu finansowym u korzystającego

@RY1@i02/2013/199/i02.2013.199.071000900.801.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Analiza art. 23f ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż z leasingiem finansowym, w odniesieniu do środków trwałych - rzeczy ruchomych (np. maszyn) - w sytuacji gdy korzystającym jest przedsiębiorca, tak jak w przypadku p. Kowalskiego, będziemy mieli do czynienia, jeżeli:

- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

- suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio;

- umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na 60 miesięcy. Suma ustalonych opłat pomniejszona o należny VAT wynosi łącznie: 255 000 zł [12 000 zł (tj. czynsz inicjalny) + 2000 zł (tj. opłata manipulacyjna) + 4000 zł x 60 miesięcy (tj. suma wszystkich rat) + 1000 (cena wykupu - art. 23j ust. 1 ustawy o PIT zezwala na zaliczenie ceny wykupu do sumy opłat z tytułu umowy leasingu)]. Przekracza zatem wartość początkową tokarki. Jak zostanie wyjaśnione dalej, wartość początkowa tokarki wynosi 201 000 zł. Stosownie do art. 23j ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu nie zalicza się kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kwota pobranej kaucji w wysokości 5000 zł nie została zatem uwzględniona w powyższych wyliczeniach.

Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (zob. art. 23a pkt 2 ustawy o PIT).

Zatem zawarta przez p. Kowalskiego umowa leasingu tokarki stanowi umowę leasingu finansowego.

Koszty uzyskania

Istotną cechą umów leasingu finansowego jest postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2010 r., nr ILPB3/423-1042/09-3/EK).

Postanowienie to pozostaje w zgodzie z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, w myśl którego amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT) - niezależnie od przewidywanego okresu używania - składniki środków trwałych wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wymaga to ujęcia przedmiotu umowy o leasing finansowy w ewidencji środków trwałych przez korzystającego.

Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym korzystający, będący przedsiębiorcą, zobowiązany jest każdemu środkowi trwałemu, będącemu przedmiotem leasingu finansowego, przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych. Przepisy ustawy o PIT nie określają szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Ustala się ją zatem zgodnie z zasadami ogólnymi, zawartymi w art. 22g ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę, że wartość początkową przedmiotu leasingu wyznacza finansujący, co do zasady należy za nią przyjąć cenę nabycia - jeżeli finansujący zakupił przedmiot leasingu - tak jak w analizowanym stanie faktycznym. Przyjmuje się, że dla korzystającego wartością początkową będzie cena wynikająca z umowy leasingu. W przedstawionym stanie faktycznym wartość początkowa tokarki została określona w cenie netto zakupu przez finansującego, tj. na 200 000 zł. Korzystający odliczył podatek naliczony z tytułu umowy leasingu. Organy podatkowe wskazują jednak, że jeżeli umowa leasingu zawiera opcję wykupu, to o cenę wykupu należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego - przedmiotu leasingu (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 września 2013 r., nr IPTPB3/423-214/13-2/GG). W przypadku przedmiotowej tokarki za wartość początkową należy zatem przyjąć kwotę 201 000 zł.

Odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu, których dokonuje korzystający, stanowią dla niego koszt podatkowy, na zasadach określonych w art. 22a-art. 22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

Korzystający wybrał liniową metodę amortyzacji z zastosowaniem ustawowej stawki. Roczna stawka na obrabiarki do metali (41 PŚT), w tym tokarki, wynosi 14 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie zatem 28 140 zł (201 000 zł x 14 proc.), a odpis miesięczny: 2345 zł. Jednak stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT pierwszego odpisu korzystający będzie mógł dokonać dopiero za listopad 2013 r., tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. W schemacie rozliczenia podatków za październik 2013 r. korzystający nie ma prawa do dokonania odpisu.

Przy leasingu finansowym następuje podział opłat na raty kapitałowe i raty odsetkowe.

W przypadku umów leasingu finansowego zawieranego z przedsiębiorcami do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (tzw. rata kapitałowa). Kosztem korzystającego są w tym przypadku odpisy amortyzacyjne.

Pozostała część opłat leasingowych, tzw. rata odsetkowa, stanowi dla korzystającego koszt uzyskania przychodu. Co do zasady jest to koszt pośredni, zaliczany do kosztów w momencie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).

Strony umowy leasingu są uprawnione do dowolnego kształtowania w każdej z rat leasingu proporcji między częścią kapitałową i odsetkową (art. 23f ust. 2 ustawy o PIT). W przedmiotowej umowie leasingu strony określiły, że rata kapitałowa wynosi 3333,34 zł, a rata odsetkowa 666,66 zł.

Kosztem uzyskania przychodów korzystającego (p. Kowalskiego) będzie zatem miesięcznie rata odsetkowa w wysokości 666,66 zł. W październiku 2013 r. kosztem będzie rata odsetkowa (666,34 zł) wynikającą z otrzymanej faktury z 2 października 2013 r.

O zaliczeniu czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej na spłatę zobowiązania lub do kosztów uzyskania decydują uzgodnienia stron. W przedmiotowej umowie strony uzgodniły, że opłat tych nie zalicza się na poczet spłaty wartości początkowej. Zatem wydatki (w kwotach netto) poniesione na czynsz inicjalny (12 000 zł) oraz opłatę manipulacyjną (2000 zł) stanowią dla korzystającego koszt uzyskania przychodów w październiku 2013 r.

Łączne koszty uzyskania przychodów związane z przedmiotową umowa leasingu w październiku 2013 r. wyniosą 14 666,34 zł (666,34 zł + 12 000 zł + 2000 zł).

Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 23j ust. 3 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów korzystającego.

W listopadzie 2013 r. kosztem uzyskania przychodów będzie rata odsetkowa (666,34 zł) - wynikająca z noty księgowej, którą powinna wystawiać spółka ABC, oraz odpis amortyzacyjny (2345 zł).

Przepisy rozdziału 4a ustawy o PIT regulujące leasing podatkowy nie stanowią samodzielnej podstawy do zaliczenia danego wydatku z tytułu umowy leasingu do kosztów. Zaliczenie do kosztów wydatków ponoszonych w związku z umową leasingu (np. opłat leasingowych) przez korzystającego jest możliwe pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

VAT

W myśl ustawy o VAT otrzymanie towaru na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi dla korzystającego nabycie towaru (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2010 r., nr ILPP1/443-662/10-2/HW), a faktury dokumentujące leasing finansowy dają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Również podatek naliczony od czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej podlega u korzystającego odliczeniu na zasadach ogólnych.

Zatem w związku nabyciem tokarki po stronie korzystającego powstanie podatek naliczony w łącznej wysokości 58 650 zł (255 000 zł x 23 proc.). Rozumiem, że taka kwota VAT widnieje na wystawionej przez spółkę ABC fakturze.

Zakładam, że tokarka będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Korzystający ma zatem pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury. Prawo to powstanie z chwilą otrzymania faktury, tj. w październiku 2013 r. Ponadto przyjmuję, że z prawa tego korzystający skorzysta w październiku 2013 r. Tokarka została odebrana 2 października 2013 r., zatem odliczeniu podatku w październiku 2013 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Rozumiem, że otrzymana od finansującego faktura nie zawiera wyrazów "metoda kasowa".

Noty księgowe wystawiane zgodnie z harmonogramem spłat na raty leasingowe (raty odsetkowe i kapitałowe) nie generują po stronie korzystającego VAT (powinny być one wystawiane bez VAT).

WAŻNE

Jeżeli rachunkowo p. Kowalski nie amortyzuje przedmiotu leasingu, to powinien pamiętać, aby z kosztów podatkowych wyłączyć raty kapitałowe

Schemat rozliczenia przedsiębiorcy (p. Kowalskiego) za październik 2013 roku*

VAT - podatek należny nie wystąpi

VAT - podatek naliczony w wysokości 58 650 zł

PIT (przychody) - nie wystąpią

PIT (koszty uzyskania przychodów) w łącznej wysokości 14 666,34 zł.

VAT - deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 39 wartość netto w zł" - 255 000 zł i w poz. 42 "Podatek naliczony w zł" - 58 650 zł)

PIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić wydatki poniesione w październiku 2013 r. w kwocie 14 666,34 zł w związku z umową leasingu finansowego jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L.

VAT-7 - 25 listopada 2013 r.

PIT-36L - do 30 kwietnia 2104 r.

W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).