Umowa z USA wprowadza wyłączenie z progresją

Nowa konwencja między Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: umowa), podpisana 13 lutego 2013 r., zasługuje na szczególną uwagę. Zmienia bowiem w znaczny sposób postanowienia aktualnie obowiązujące oraz wprowadza nowe instytucje, jak np.: klauzulę limitation of benefits (LOB, czyli ograniczenia korzyści umownych) czy beneficial owner (rzeczywistego beneficjenta/odbiorcy). Na ostatnim posiedzeniu, 21 czerwca, Sejm uchwalił ustawę o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2013 r. Ustawę skierowano do Senatu.

Nowa umowa zastąpi obowiązującą, z 8 października 1974 r., i jeśli zostanie ratyfikowana, wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r.

Rzeczywisty beneficjent

Postanowienia w zakresie dotyczącym odsetek, dywidend, należności licencyjnych co do zasady będą mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy podmiot je uzyskujący posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Sama umowa nie definiuje co prawda tego pojęcia, jednak chcąc określić, kiedy podmiot będzie uprawnionym odbiorcą, należy zwrócić uwagę na tekst modelowej konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jak i brzmienie komentarza do niej.

Z komentarza do konwencji modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym powyższych należności mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada właśnie status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner).

Obowiązująca aktualnie umowa nie posiadała tego typu klauzuli, posługiwała się np.: kategorią odbiorcy dywidendy. Wprowadzona zmiana ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i zabezpieczenie go w szczególności przed zjawiskiem kupczenia umowami (treaty shopping).

Klauzula ograniczająca korzyści

Drugi z wymienionych instrumentów wykorzystywany do przeciwdziałania zjawisku unikania opodatkowania to klauzula ograniczająca korzyści umowne (limitation of benefits). Efekt jej zastosowania polega głównie na ograniczeniu zakresu podmiotowego umowy w taki sposób, by uprawnienia z niej wynikające przysługiwały tylko rezydentom państw stron, którzy nie są pod kontrolą rezydentów państw trzecich.

W nowej umowie klauzula ta zawarta jest w art. 22 i wprowadza szczegółowe warunki podmiotów/osób uprawnionych do korzyści umownych przewidzianych w konwencji. Co do zasady przysługują one m.in. rezydentowi jednego z umawiających się państw, jeżeli jest on osobą fizyczną albo kwalifikowanym podmiotem rządowym, albo spółką spełniającą wiele spośród wymienionych warunków. Jednym z warunków skorzystania z opisanych korzyści jest to, aby podstawowy rodzaj akcji tej spółki był przedmiotem regularnego obrotu na jednej lub więcej z uznanych giełd papierów wartościowych, znajdujących się w umawiającym się państwie, w którym ma ona siedzibę, lub podstawowe miejsce zarządzania i kontroli nad spółką znajdowało się w umawiającym się państwie, w którym ma ona siedzibę.

Opodatkowanie

Zgodnie z postanowieniami art. 10 nowej umowy wprowadzona została definicja dywidendy. Według art. 10 ust. 5 określenie "dywidendy" oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym wypłacający te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

W zakresie stawek opodatkowania dywidend ich wysokość nie ulegnie zmianie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 nowej umowy dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli wypłata następuje na rzecz rzeczywistego beneficjenta dywidend. W myśl umowy stawka podatku od dywidendy nie może przekroczyć:

a) 5 proc. kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest spółka, która posiada bezpośrednio co najmniej 10 proc. prawa głosu w spółce wypłacającej dywidendy;

b) 15 proc. kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednocześnie wprowadzono zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy emerytalnych posiadających siedzibę w USA, jeżeli takie dywidendy nie są związane z prowadzoną przez fundusz emerytalny lub poprzez przedsiębiorstwo powiązane działalnością handlową lub gospodarczą. Ponadto wprowadzono specjalne regulacje dotyczące dywidend wypłacanych przez U.S. Regulated Investment Company, Real Estate Investment Trust oraz spółek polskich podobnych do tych podmiotów.

Odsetki

W nowej umowie zmieniono definicję odsetek. W myśl art. 11 ust. 5 określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką, zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami lub nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również jakikolwiek inny dochód, który zgodnie z prawem podatkowym umawiającego się państwa, w którym dochód powstaje, został zrównany z dochodem z pożyczki pieniężnej. Przy tym dochodu, o którym mowa w art. 10 (dywidendy), oraz opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki dla celów niniejszej konwencji.

W myśl nowej umowy odsetki powstające (wypłacane) w Polsce nie będą już podlegały zwolnieniu, zamiast tego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, przy czym podatek ten nie może przekroczyć 5 proc. kwoty brutto odsetek. [przykład]

Umowa przewiduje ponadto stawkę 15 proc. w odniesieniu do wypłacanych odsetek, których wysokość została określona w odniesieniu do wysokości przychodu, sprzedaży, dochodu, zysku lub innych przepływów pieniężnych dłużnika lub osoby powiązanej z dłużnikiem, jakiejkolwiek zmiany w wartości jakiegokolwiek mienia należącego do dłużnika lub osoby powiązanej z dłużnikiem - art. 11 ust. 4 lit. a) umowy.

W katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem u źródła znalazły się podmioty, które m.in: są funduszem emerytalnym, jednak wyłącznie w przypadku, gdy fundusz ten nie uzyskuje odsetek w związku z prowadzoną bezpośrednio lub pośrednio działalnością gospodarczą, lub są bankiem czy instytucją ubezpieczeniową (art. 11 ust. 3 umowy).

Należności licencyjne

W myśl nowej umowy podatek z tytułu wypłaty należności licencyjnych rzeczywistemu beneficjentowi płacony w państwie źródła nie może przekroczyć 5 proc. (na mocy obowiązującej umowy 10  proc.).

Do katalogu należności licencyjnych dodano pkt c, w myśl którego tymi należnościami są również jakiekolwiek płatności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Emerytury i podobne świadczenia

Nowa umowa wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące m.in. opodatkowania emerytur czy rent kapitałowych. Emerytury, renty kapitałowe i inne podobne świadczenia, wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi mającemu miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Zgodnie z tymi regulacjami emerytury i renty kapitałowe wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej odbiorcy świadczeń (art. 18 umowy).

Jednakże w odniesieniu do płatności dokonywanych przez umawiające się państwo zgodnie z postanowieniami przepisów o ubezpieczeniu społecznym lub podobnych przepisów tego państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie lub obywatelowi Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie. Co za tym idzie, jeżeli emerytura będzie pochodzić z państwowego systemu zabezpieczeń socjalnych, to będzie opodatkowana w tym państwie, z którego pochodzi, czyli w państwie źródła.

Wynagrodzenia dyrektorów i innych

Nowa umowa przewiduje regulacje opodatkowujące wynagrodzenia dyrektorów oraz wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu członkostwa w zarządzie spółek, według których tego typu wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby spółki (art. 16 umowy). Ponadto w myśl nowej umowy dochody z tytułu działalności artystycznej (np. artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka) lub sportowca zostaną opodatkowane w państwie źródła, z wyjątkiem sytuacji gdy wynagrodzenie z tego tytułu nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 20 tys. dolarów amerykańskich lub jej ekwiwalentu w polskim prawnym środku płatniczym (art. 17 umowy).

Praca najemna

Nowo podpisana umowa nie przewiduje zmiany zasad opodatkowania dochodów z pracy najemnej. W myśl jej postanowień pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. W niektórych sytuacjach dochody z tego typu pracy mogą być opodatkowane w państwie, gdzie praca jest wykonywana.

Z kolei art. 15 ust. 2 umowy stanowi, że dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, mimo że praca wykonywana jest w USA, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim państwie; oraz

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Zmiana

Aktualnie główną metodą uniknięcia podwójnego opodatkowania, jaką zawiera umowa, jest metoda zaliczenia proporcjonalnego (polegająca na odliczeniu od podatku od łącznej sumy dochodów osiągniętych zarówno w Polsce, jak i za granicą podatku zapłaconego w USA. Jednak kwota odliczenia nie może być wyższa niż kwota podatku - obliczona według polskiej skali podatkowej - jaka przypada proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą). W nowej umowie (art. 23 ust. 1 lit. b umowy) metoda ta znajdzie zastosowanie już tylko do opodatkowania dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków z przeniesienia własności majątku i innych dochodów.

W pozostałych przypadkach będzie stosowana metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą państwo rezydencji wyłącza dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z umową może być opodatkowany w USA, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (art. 23 ust. 1 lit. a umowy).

WAŻNE

Status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) dotyczy podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru

WAŻNE

Nowo podpisana umowa między Polską a USA nie przewiduje zmian w zakresie zasad opodatkowania dochodów z pracy najemnej

PRZYKŁAD

Spłata pożyczki

Spółka X z siedzibą w Polsce wypłaca odsetki od pożyczki swojemu kontrahentowi z siedzibą w USA. W takiej sytuacji, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nieposiadających siedziby na terytorium Polski), przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Przy czym przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl nowej umowy odsetki takie mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają (Polsce) i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 proc. kwoty brutto tych odsetek.

W rezultacie spółka jako podmiot wypłacający należności zobowiązana będzie pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz kontrahenta zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, spółka będzie miała prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości wynikającej umowy, tj. do 5 proc. (a nie 20 proc.), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.071000700.805.jpg@RY2@

Grzegorz Wachołek ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Grzegorz Wachołek

 ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.071000700.806.jpg@RY2@

Magdalena Szczepańska ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Magdalena Szczepańska

 ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana 13 lutego 2013 r.