W jaki sposób pożyczkodawca wykaże odsetki od pożyczki niezapłaconej w terminie

Omega sp. z o.o. zajmuje się m.in. pośrednictwem finansowym, w tym udzielaniem pożyczek. 7 stycznia 2014 r. udzieliła pożyczki firmie A. w wysokości 100 000 zł na okres 24 miesięcy. Umowa przewiduje stałą wysokość odsetek na poziomie 9 proc. rocznie. Zgodnie z umową kwota pożyczki ma być zwrócona po upływie okresu pożyczki (7 stycznia 2016 r.). Odsetki naliczane są za okresy miesięczne (za każdy miesiąc pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty 750 zł kwoty odsetek). Odsetki są płatne z góry do 20. dnia danego miesiąca. Dotychczas firma A terminowo regulowała odsetki. Jednak odsetki za maj 2014 r. uregulowała dopiero 20 czerwca 2014 r. łącznie z odsetkami karnymi (0,05 proc. za każdy dzień zwłoki) w wysokości 1240 zł (100 000 zł x 0,04 proc. x 31 dni). Spółka Omega 20 czerwca 2014 r. otrzymała również należne odsetki za czerwiec 2014 r. w wysokości 750 zł. Jak powinna rozliczyć te odsetki (wynikające z umowy i karne) na gruncie CIT i VAT? Umowa pożyczki nie przewidywała kapitalizacji odsetek. Spółka Omega jest podatnikiem VAT czynnym i składa deklarację VAT-7. Faktury za należne odsetki spółka wystawiła odpowiednio 2 maja i 2 czerwca 2014 r. W fakturach nie ujęła odsetek karnych. Zaliczki na CIT uiszcza za okresy miesięczne, a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

ODPOWIEDŹ

@RY1@i02/2014/124/i02.2014.124.071000900.802.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o CIT).

Kiedy powstaje przychód

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W rozpatrywanym przypadku, mimo że umowa pożyczki przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do przedmiotowych odsetek od pożyczki.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem dopiero w dacie otrzymania odsetek od pożyczki należnych za maj, tj. 20 czerwca 2014 r., powstanie po stronie spółki Omega przychód z ich tytułu w wysokości 750 zł. 20 czerwca 2014 r. przychód powstanie po stronie spółki Omega również w odniesieniu do odsetek za czerwiec 2014 r. (750 zł), gdyż je również otrzymała tego dnia.

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Od przedmiotowych odsetek spółka Omega nie będzie płacić VAT (zostanie to przedstawione dalej).

Przychodem z działalności gospodarczej będą również otrzymane 20 czerwca 2014 r. odsetki karne w wysokości 1240 zł. W ich przypadku datę powstania przychodu ustalamy w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

W czerwcu 2014 r. spółka Omega powinna zatem rozpoznać z tytułu przedmiotowej pożyczki przychody w łącznej wysokości 2740 zł (750 zł [odsetki za maj 2014 r.] + 750 zł [odsetki za czerwiec 2014 r.] + 1240 zł (odsetki karne za maj 2014 r.]).

Na marginesie należy zasygnalizować, iż stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zatem w przypadku otrzymania zwrotu pożyczki w styczniu 2016 r. spółka Omega nie będzie rozpoznawać przychodu w kwocie odpowiadającej zwracanej pożyczce, tj. 100 000 zł.

Pamiętać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Bez kosztów

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy i w jakiej wysokości spółka Omega poniosła koszty związane z udzieloną pożyczką. Z tego względu zakładam, że w odniesieniu do dochodu z odsetek za maj i czerwiec 2014 r. dochód równa się przychodom, tj. koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły.

Podstawa opodatkowania przedmiotowych odsetek (łącznie z karnymi) w czerwcu 2014 r. wyniesie zatem 2740 zł.

Stawka CIT wynosi 19 proc. (zob. art. 19 ust. 1 ustawy o CIT).

Zatem podatek dochodowy od tych odsetek wyniesie 520,60 zł (2740 zł x 19 proc.).

Odpłatna usługa

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka Omega prowadzi działalność polegająca m.in. na udzielaniu pożyczek. Zatem udzielenie pożyczki pieniężnej innej polskiej firmie stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ustawy o VAT).

Podkreślić jednak należy, że opodatkowaniu podlegają jedynie odsetki z tytułu udzielenia pożyczki. Odsetki karne otrzymane przez spółkę Omega nie podlegają opodatkowaniu VAT i firma Omega nie powinna ich ujmować w wystawianej fakturze, lecz wystawiać na ich udokumentowanie inny dokument księgowy (np. notę księgową).

Dla kogo zwolnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem przedmiotowe odsetki (za maj i czerwiec 2014 r.) korzystać będą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wystawiane przez spółkę Omega faktury na udokumentowanie tych odsetek powinny zawierać, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, np. wskazanie przepisu ustawy o VAT, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Z uwagi na zwolnienie przedmiotowych odsetek (należnych za maj i czerwiec 2014 r.) spółka Omega nie będzie więc zobowiązana do zapłaty VAT. Odsetki te, z wyjątkiem odsetek karnych, które w ogóle nie są objęte VAT, muszą być jednak wykazane w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7. Z tego względu należy ustalić, kiedy powstał obowiązek podatkowy i jaka jest podstawa opodatkowania.

Obowiązek podatkowy

W przypadku odsetek od pożyczki obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, według metody kasowej, niezależnie od tego, czy usługodawca wybrał metodę kasową przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, dla małych podatników.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT).

W przypadku spółki Omega obowiązek podatkowy zarówno w stosunku do odsetek od pożyczki za maj 2014 r., jak i czerwiec 2014 r. powstanie z chwilą ich otrzymania, tj. 20 czerwca 2014 r.

Między innymi w przypadku świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, faktura powinna zawierać wyrażenie "metoda kasowa" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanych 20 czerwca 2014 r. odsetek od pożyczki należnych za maj i czerwiec 2014 r. spółka Omega powinna zatem rozpoznać w czerwcu 2014 r. (czynności te powinny być ujęte w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.).

Wystawiając faktury 2 maja 2014 r. (na odsetki za maj 2014 r.) i 2 czerwca 2014 r. (na odsetki za czerwiec 2014 r.), spółka Omega zachowała terminy dla wystawienia faktur przewidziane w art. 106i ustawy o VAT.

Fakturę wystawia się nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania stanowić będzie w przypadku przedmiotowych odsetek kwota 1500 zł (750 zł + 750 zł), tj. łączna wartość otrzymanych odsetek za maj i czerwiec 2014 r., z wyjątkiem odsetek karnych.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Schemat rozliczenia pożyczkodawcy (spółki Omega)*

VAT: brak

CIT: 520,60 zł

VAT: 1500 zł (wykazujemy w poz. 10 deklaracji VAT-7 - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku).

CIT: 2740 zł

VAT: zwolnienie

PIT: 19 proc.

VAT: 0 zł

CIT: 520,60 zł (2740 zł x 19 proc.).

VAT - tak

VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 10: 1500 zł)

CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, firma powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów

VAT-7: 25 lipca 2014 r.

CIT-8: do 31 marca 2015 r.

* Schemat rozliczenia podatku nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez pożyczkodawcę, w tym związanych z udzieloną pożyczką - zarówno w CIT, jak i VAT.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).