W jaki sposób przeliczyć na złote prowizję otrzymaną w walucie obcej

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071001200.803.jpg@RY2@

Różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności i zobowiązania i w dniu faktycznej realizacji. W zależności od wzajemnych relacji między kursami walut mogą występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Podatek dochodowy

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości po spełnieniu określonych warunków. Na gruncie tej regulacji ustawodawca wyodrębnił różnice kursowe w przychodach i kosztach podatkowych jako niezależne kategorie przychodów i kosztów. Oznacza to konieczność odróżnienia kwestii przeliczenia na złote osiągniętego przychodu lub poniesionego kosztu w walucie obcej od kwestii liczenia różnic kursowych.

Ustawodawca nie wyłączył expressis verbis stosowania art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy o CIT wobec podatników, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych. Brak jest także takiego wyłączenia wobec podatników, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, mimo że przepis ten pozwala na odniesienie różnic w stosunku do faktycznie zastosowanego kursu.

A zatem w kwestii wątpliwości, w jaki sposób przeliczyć na złote prowizję za świadczenie usług finansowych, w sytuacji gdy wypłacający prowizję uiszcza ją w walucie obcej, należy jednoznacznie odpowiedzieć, że dla potrzeb ewidencji podatku dochodowego (zarachowania) przychód z tytułu wspomnianej prowizji (bez względu na stosowaną przez spółkę metodę ustalania różnic kursowych) należy zawsze przeliczać zgodnie z zasadą wskazaną w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Według niej przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 15a ust. 6 ustawy o CIT), co jednocześnie jest spójne z ww. przepisami art. 12 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle regulacji art. 15a ustawy o CIT dla powstania podatkowych różnic kursowych niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków:

1. Przychód należny musi być wyrażony w walucie obcej (w analizowanym przypadku faktura VAT musi opiewać na walutę obcą).

2. Zapłata winna nastąpić w walucie obcej.

Przy spełnieniu tych warunków spółka ustali więc różnice kursowe (odpowiednio dodatnie bądź ujemne) między wartością przychodu przeliczoną według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zarachowanie) a wartością otrzymanego przychodu przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jego otrzymania (zapłaty).

Wskazać należy art. 15a ust. 4 ustawy i CIT, zgodnie z którym przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rozumieniu przepisów podatkowych faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza kurs faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie pełni kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej - przewalutowania należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Wobec tego, jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, co wynika z kolei z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 wspomnianej ustawy, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

VAT

Zasady przeliczania na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej określone są w art. 31a ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z nim przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczenia tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Przede wszystkim należy więc ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa finansowego.

Z treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy dla usług pośrednictwa finansowego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zatem spółka powinna przeliczyć na złote wynagrodzenie w walucie obcej według kursu średniego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania prowizji, a w sytuacji gdy przed otrzymaniem prowizji została wystawiona faktura, przeliczenia dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury.

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071001200.804.jpg@RY2@

Aleksandra Plichta starszy konsultant w Accreo

Poprawne rozliczenie dla VAT wymaga od pośrednika przede wszystkim weryfikacji brzmienia umowy, jaką zawarł ze sprzedającym (ewentualnie również regulaminu czy zasad współpracy, jakie akceptuje kupujący). Podstawowymi elementami wymagającymi sprawdzenia są:

● obowiązki (zakres usług), jakie zgodnie z ustaleniami ze sprzedawcą pośrednik zobowiązany jest wykonać - czy pośrednik ma obowiązek przekazania dokładnie takiej kwoty, jaką otrzymał od kupującego, czy powinien weryfikować kwotę i przekazywać tylko wartość wskazaną na fakturze sprzedającego;

● sposób naliczania prowizji (wynagrodzenia za świadczone usługi) - tj. czy jest to wartość procentowa/ryczałtowa uzależniona od kwoty przekazanej sprzedawcy (i oczekiwanej przez niego), czy też kwoty, jaką pośrednik uzyskał od kupującego (niezależnie od tego, czy kwota jest wyższa, czy niższa niż oczekiwana);

● ewentualne szczególne zapisy umowne o rozliczaniu nadwyżek (bądź niedopłat) w płatności za daną fakturę sprzedającego czy różnic kursowych (kto ponosi ryzyko, jeśli powstaną).

Umowy

Kontrahenci mogą w dużej mierze w dowolny sposób kształtować charakter wzajemnych relacji (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r., nr ITPP2/443-563a/12/RS). Umowa może wprowadzać specyficzne mechanizmy kalkulacji wynagrodzenia i zakresu świadczonych usług. Każde takie postanowienie może zmodyfikować sposób rozliczenia dla VAT dodatkowego wpływu - aby bowiem dana kwota podlegała opodatkowaniu, musi być otrzymana z tytułu dokonania konkretnej sprzedaży (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2008 r., nr ILPP2/443-168/07-2/GZ). Nieprecyzyjność brzmienia umów może również wywoływać wątpliwości organów podatkowych, dlatego też ważne jest ich dokładne i przemyślane sporządzenie.

Weryfikacja

Pośrednik powinien zweryfikować, czy jego zadaniem jest jedynie automatyczne przekazywanie otrzymanych kwot na rzecz sprzedającego (niezależnie, czy są zgodne z fakturą sprzedawcy), czy też zakres działań jest szerszy - powinien analizować czy też weryfikować przekazywane kwoty pod kątem oczekiwanej przez sprzedawcę zapłaty, wyjaśniać rozbieżności, ewentualne nadpłaty (bądź niedopłaty) rozliczać we własnym zakresie. Od powyższej analizy zależeć może rozliczenie ewentualnego, dodatkowego przychodu - organy podatkowe i sądy administracyjne zazwyczaj wskazują, że czynności podlegające zwolnieniu z VAT charakteryzowane powinny być możliwie "wąsko" (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12). Jeśli pośrednik podejmuje czynności o charakterze wykraczającym poza regulacje art. 43 ustawy o VAT, często zdaniem fiskusa powinien opodatkowywać je według podstawowej stawki podatku. Kwestionowane są sytuacje, w których podatnicy dokonują kilku świadczeń składających się na czynność o charakterze kompleksowym (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 237/13, wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 204/13), tak aby zwolnieniu z VAT podlegała tylko ta część wynagrodzenia, która dotyczy ewidentnie ujętych w art. 43 ustawy o VAT czynności oraz usług niezbędnych do świadczenia usługi podstawowej - zwolnionej z VAT (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Wynagrodzenie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej. Definicja podstawy opodatkowania skonstruowana jest więc w sposób bardzo szeroki, uwzględniający kwoty, które pośrednik powinien był otrzymać (np. zgodnie z umową) za daną usługę.

Kluczowe jest określenie, czy powstałe wskutek przewalutowania różnice wpływają na zmianę ceny transakcji dla pośrednika (podstawy opodatkowania danego świadczenia). Jeżeli otrzymana w związku z przewalutowaniem należności kwota jest wyższa od oczekiwanej, i zgodnie z umową nadpłacona kwota:

● zostanie przekazana sprzedawcy bez pomniejszenia o prowizję bądź zostanie zwrócona kupującemu - podstawę opodatkowania pośrednika stanowić może prowizja obliczana od wartości transakcji ujętej na fakturze sprzedającego;

● zostanie przekazana sprzedawcy z pomniejszeniem o należne od niej wynagrodzenie w postaci prowizji - wynagrodzenie pośrednika, a tym samym podstawę opodatkowania, stanowić będzie prowizja obliczana od całej kwoty przelanej przez kupującego;

● pozostanie w dyspozycji pośrednika i nie będzie zwracana kupującemu - kwota do opodatkowania stanowić będzie sumę dodatkowego wpływu oraz prowizji obliczanej od kwoty wykazanej na fakturze sprzedawcy.

Raportowanie

Zasadniczo skoro wskutek zaistniałej sytuacji pośrednik wypracuje dodatkowy przychód w związku ze świadczonymi przez siebie usługami pośrednictwa finansowego, tytułem opodatkowania VAT powinno być, tak jak w stosunku do standardowej prowizji, świadczenie usług zwolnionych z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z ugruntowanym podejściem, sam mechanizm kalkulacji wynagrodzenia nie powinien bowiem wpływać na sam sposób opodatkowania. W takiej sytuacji faktura wystawiana przez pośrednika powinna wskazywać na całość wynagrodzenia, jakie pośrednikowi jest należne. Odpowiednie wartości powinny być również ujęte w deklaracji VAT.

Co istotne, jeśli działania pośrednika wykraczać będą poza zakres art. 43 ustawy o VAT, nie można będzie wykluczyć, że w tej dodatkowej części czynności uznane mogły by być za usługi podlegające rozliczeniu według stawki 23 proc.

Oprac. Przemysław Molik