Spadkobierca nie ma prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem

Prawa majątkowe wynikające z własności papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych i innych instrumentów finansowych mogą stanowić przedmiot dziedziczenia. Zarówno nabycie, jak i późniejsze zbycie odziedziczonych instrumentów finansowych będzie wiązało się z określonymi obowiązkami podatkowymi spadkobiercy. Zgodnie z aktualną praktyką organów podatkowych spadkobiercy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego, nawet gdy powstaje realna strata z odziedziczonego instrumentu.

Od spadku

Nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podatnicy, którzy w chwili otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy, byli obywatelami polskimi lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu również w odniesieniu do praw majątkowych wykonywanych poza granicami Polski. Tym samym polscy podatnicy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem spadkowym niezależnie od tego, czy dziedziczą prawa majątkowe do polskich, czy też zagranicznych instrumentów finansowych. O tym, czy i w jakiej wysokości będą zobowiązani do zapłaty podatku, decyduje łączna wartość nabytego majątku spadkowego oraz zaliczenie podatnika do jednej z grup podatkowych.

Najbliższa rodzina

W praktyce, jeżeli podatnik jest członkiem najbliższej rodziny spadkodawcy, np. jest jego małżonkiem, dzieckiem, rodzicem, bratem bądź siostrą, wówczas wartość dziedziczonego majątku będzie wolna od podatku. Warunkiem zwolnienia jest złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia poszczególnych składników spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku. Zgłoszenie to dokonywane jest na formularzu SD-Z2.Spadkobiercy, którzy nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, co do zasady będą zobowiązani do złożenia deklaracji podatkowej na adres urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na tej podstawie urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą podatek do zapłaty obliczony od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. W zależności od grupy podatkowej stawka podatku wynosi od 3 proc. do 20 proc.

W momencie gdy spadkobierca zdecyduje się na sprzedaż odziedziczonych instrumentów finansowych bądź na realizację praw z nich wynikających, osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT. Reguły opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez spadkobiercę zasadniczo będą takie same jak w przypadku innych osób inwestujących w kapitały pieniężne. Tytułem przykładu, jeżeli źródłem przychodów będzie zbycie papierów wartościowych (np. akcji), wówczas po stronie podatnika powstanie obowiązek samodzielnego zadeklarowania i rozliczenia dochodów w zeznaniu rocznym (formularz PIT-38). Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu, ustalonego jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi w roku podatkowym. W przypadku gdy spadkobierca osiągnie dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy zostanie ustalony co do zasady w związku z każdą operacją umorzenia jednostek uczestnictwa. Jeżeli inwestycje dokonywane są w polskich funduszach kapitałowych, należny podatek zostanie obliczony i potrącony przez podmiot dokonujący wypłaty zysków. Jednocześnie w takim przypadku podatnik nie będzie zobowiązany do samodzielnego zadeklarowania podatku należnego.

Koszty uzyskania

Okoliczność, iż podatnik nabywa instrumenty finansowe w ramach dziedziczenia majątku spadkowego, może mieć istotne konsekwencje na etapie ustalenia kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W szczególności wiele wątpliwości budzi zakres wydatków, które mogą zostać uznane przez spadkobierców za koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem dziedziczonych instrumentów finansowych. Zgodnie z regułą ogólną, która ma zastosowanie niezależnie od tego, w jaki sposób podatnicy nabyli instrumenty finansowe, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem wydatków wprost wskazanych w ustawie o PIT jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Do kategorii wydatków wprost wyłączonych z kosztów podatkowych ustawodawca zaliczył kwotę podatku od spadków i darowizn (art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT). Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku lub darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn od tych papierów wartościowych. Tym samym podatnicy, którzy uzyskują dochód ze sprzedaży akcji bądź udziałów, będą uprawnieni do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku zapłaconego w związku z nabyciem tych papierów wartościowych. Prawo to nie przysługuje podatnikom uzyskującym dochody z tytułu innych inwestycji kapitałowych, w tym z udziału w funduszach kapitałowych.

W ustawie o PIT nie została natomiast wyraźnie uregulowana kwestia odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie instrumentów finansowych, które zostały poniesione przez spadkodawcę. Warto zauważyć, iż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT możliwość potrącenia tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów została uwarunkowana osiągnięciem przychodów z odpłatnego zbycia bądź wykupienia papierów wartościowych, umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Na tej podstawie niektórzy podatnicy uwzględniają w swoich rozliczeniach rocznych koszty nabycia instrumentów poniesione za życia spadkodawcy lub też składają wnioski o stwierdzenie nadpłaty, gdy pobór należnego podatku następuje za pośrednictwem płatników (np. w odniesieniu do dochodów z funduszy inwestycyjnych). Zdaniem podatników w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W opinii podatników prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie określonych instrumentów finansowych stanowi przykład prawa majątkowego przechodzącego na spadkobierców. Tym samym niezależnie od rodzaju inwestycji kapitałowej podatnik byłby uprawniony do pomniejszenia dochodu nie tylko o wydatki poniesione przez niego, ale również o wydatki poniesione przez spadkodawcę. W większości przypadków organy podatkowe prezentują jednak odmienne stanowisko, uznając, iż tylko podatnik, który poniósł osobiście dany wydatek, może uwzględnić jego kwotę przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych skoro spadkobierca nabył spadek nieodpłatnie, to nie jest możliwe uznanie, iż poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie instrumentów finansowych.

Wyroki

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy rygorystyczne stanowisko organów podatkowych jest zgodne z ustawą o PIT i Ordynacją podatkową. W niektórych wyrokach (np. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08.) sądy administracyjne potwierdzają, iż do uprawnień przysługujących spadkobiercom należy w szczególności prawo do uwzględnienia wydatków ponoszonych przez spadkodawcę. Niemniej, w większości przypadków sądy administracyjne przyznają rację organom podatkowym, uznając, iż prawo do odliczenia wydatków na nabycie instrumentów nie może podlegać dziedziczeniu, gdyż takie prawo powstaje dopiero w momencie uzyskania przychodów z instrumentów finansowych, a więc spadkodawca nie dysponował nim w chwili śmierci (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10). Przyjęcie takiej interpretacji powoduje, iż spadkobierca może zapłacić podatek, nawet gdy cena zbycia jest niższa niż cena nabycia instrumentu, a więc w sensie ekonomicznym dana inwestycja kapitałowa wiązała się ze stratą.

Ważne

Jeśli spadkobierca zdecyduje się na sprzedaż odziedziczonych instrumentów finansowych bądź na realizację praw z nich wynikających, osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.07100050b.804.jpg@RY2@

Anna Misiak doradca podatkowy, szef zespołu ds. podatków osobistych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Anna Misiak

doradca podatkowy, szef zespołu ds. podatków osobistych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.07100050b.805.jpg@RY2@

Rafał Sidorowicz doradca podatkowy, konsultant w zespole ds. podatków osobistych w MDDP

Rafał Sidorowicz

doradca podatkowy, konsultant w zespole ds. podatków osobistych w MDDP

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Art. 97 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).