Jak rozliczyć maszynę w leasingu operacyjnym u korzystającego

Pan Kowalski zawarł z firmą ABC spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) 2 października 2013 r. umowę leasingu operacyjnego obrabiarki do metalu (tokarka) na okres 60 miesięcy (5 lat). Maszyna będzie wykorzystywana do produkcji wyrobów w przedsiębiorstwie p. Kowalskiego. Wartość tokarki strony ustaliły na 246 000 zł, w tym VAT 46 000 zł. W umowie leasingu strony ustaliły również czynsz inicjalny w wysokości 12 000 zł netto i opłatę administracyjną w wysokości 1000 zł netto. Czynsz miesięczny ma wynosić 4000 zł netto. Zgodnie z umową zapłata czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej warunkowały wydanie przedmiotu leasingu (są to opłaty samoistnie niezależne od czynszu leasingu) i musiała być opłacona przed wydaniem przedmiotu leasingu. Umowa nie zawiera postanowień, że odpisów amortyzacyjnych w czasie jej trwania dokonuje korzystający. Pan Kowalski dokonał zapłaty czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej 2 października 2013 r. i w tym dniu został mu wydany przedmiot leasingu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Termin płatności poszczególnych rat miesięcznych został określony z góry na 20. dnia każdego danego miesiąca. Zapłaty czynszu za październik 2013 roku p. Kowalski dokonał 17 października 2013 r. Spółka ABC fakturę dokumentującą czynsz inicjalny (12 000 zł netto plus VAT 2760 zł VAT), opłatę manipulacyjną (2000 zł netto plus VAT 460 zł) i ratę leasingową za październik 2013 r. (4000 zł netto plus VAT 920 zł) wystawiła 2 października 2013 r. na łączną kwotę 22 140 zł, w tym VAT 4140 zł. 2 października 2013 r. p. Kowalski wpłacił również, zgodnie z postanowieniami umowy, kaucję gwarancyjną w wysokości 5000 zł; kaucja ma być zwrócona korzystającemu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy leasingu. Na udokumentowanie pobranej kaucji spółka ABC wystawiła notę księgową 2 października 2013 roku. Powyższą fakturę i notę księgową p. Kowalski otrzymał w październiku 2013 roku. Jak powinien rozliczyć VAT i koszty uzyskania przychodu za październik 2013 roku? Pan Kowalski jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym księgi rachunkowe i opodatkowanym podatkiem liniowym. VAT i zaliczki na PIT rozlicza za okresy miesięczne.

ODPOWIEDŹ

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000900.804.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1 ustawy o PIT).

Analiza art. 23b ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż z leasingiem operacyjnym w odniesieniu do środków trwałych - rzeczy ruchomych (np. maszyn) - w sytuacji, gdy korzystającym jest przedsiębiorca, tak jak w przypadku p. Kowalskiego, będziemy mieli do czynienia, jeżeli:

● umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome;

● suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Roczna stawka amortyzacyjna na obrabiarki do metali (41 PŚT), w tym tokarki, wynosi 14 proc. Okres amortyzacji wyniesie zatem nieco ponad 7 lat (86 miesięcy). Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres 5 lat (60 miesięcy), który przekracza wymagane 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji wymaganego do uznania umowy umowę leasingu operacyjnego.

Przez normatywny okres amortyzacji rozumie się, w odniesieniu do środków trwałych, okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych (art. 23a pkt 4 lit. a ustawy o PIT).

Suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny VAT wynosi łącznie: 254 000 zł [12 000 zł (tj. czynsz inicjalny) + 2000 zł (tj. opłata manipulacyjna) + 4000 zł x 60 miesięcy (tj. suma wszystkich rat)]. Przekracza zatem wartość początkową tokarki. Rozumiem, że wartość początkowa tokarki odpowiada jej wartości netto, tj. 200 000 zł. Stosownie do art. 23j ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu nie zalicza się kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kwota pobranej kaucji w wysokości 5000 zł nie została zatem uwzględniona w powyższych wyliczeniach.

Zatem zawarta przez p. Kowalskiego umowa leasingu tokarki ze spółką ABC stanowi tzw. umowę leasingu operacyjnego. Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 23b ust. 2 ustawy o PIT skutkujące koniecznością zakwalifikowania umowy do umowy leasingu finansowego.

Koszty uzyskania

W myśl przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o PIT opłaty ustalone w umowie leasingu (leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego (będącego przedsiębiorcą).

Sformułowanie "opłaty ustalone w umowie leasingu" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nie tylko podstawowe opłaty raty leasingowe, ale także inne opłaty wynikające z tej umowy, a w szczególności czynsz inicjalny i opłata administracyjna.

Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (zob. art. 23a pkt 2 ustawy o PIT).

Przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w którym momencie korzystający zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego. Dlatego moment ten ustala się, stosując ogólne zasady potrącania kosztów (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1572/09/MS).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że p. Kowalski prowadzi księgi rachunkowe. Według innych zasad potrąca zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Opłaty leasingowe, co do zasady, zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o PIT.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).

Zatem opłaty leasingowe ponoszone z tytułu leasingu operacyjnego, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na kolejność poszczególnych rat lub ich wysokość.

W październiku 2013 r. kosztem uzyskania przychodów będzie zatem rata czynszu za tamten miesiąc w kwocie netto, tj. 4000 zł.

Niestety, sposób podatkowego rozliczenia opłat za zawarcie umowy wstępnej, tj. w przypadku p. Kowalskiego - czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej u podatników prowadzących księgi rachunkowe, jest przedmiotem kontrowersji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09; oraz NSA z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3063/11) czynsz inicjalny i opłatę administracyjną podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, gdyż dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, ile w ogóle prawa do skorzystania z niej. W schemacie rozliczenia firmy p. Kowalskiego oparłem się na poglądzie sądów w tej sprawie. Zatem czynsz inicjalny w kwocie netto 12 000 zł i opłata administracyjna w wysokości 2000 zł netto uznałem w całości za koszty uzyskania przychodów w październiku 2013 r. Należy jednak mieć na uwadze, że w przypadku opłat warunkujących dojście do skutku umowy leasingu operacyjnego, to jest m.in. opłaty administracyjnej i czynszu inicjalnego, w dotychczasowym orzecznictwie organów podatkowych przeważał pogląd, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego w tejże umowie czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu organy podatkowe powszechnie przyjmowały, że te opłaty podatnik prowadzący księgi rachunkowe powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (por. interpretacje indywidualne dyrektora IS w Warszawie z 4 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-816/10-4/MS; dyrektora IS w Poznaniu z 1 lutego 2011 r., nr ILPB4/423-285/10-4/DS.). Obecnie niektóre organy podatkowe zaczynają akceptować stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-226/13-4/AP). Z tego względu oparłem się w schemacie obliczenia na stanowisku sądów.

Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 23j ust. 3 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Kwota wypłaconej kaucji (5000 zł) nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów dla p. Kowalskiego.

Łączne koszty uzyskania przychodów p. Kowalskiego w październiku 2013 roku związane z przedmiotową umową leasingu operacyjnego tokarki wyniosą zatem 18 000 zł (4000 zł + 12 000 zł + 2000 zł). Od listopada 2013 roku kosztem będzie wyłącznie rata leasingowa.

Jeżeli rachunkowo p. Kowalski amortyzuje przedmiot leasingu, to powinien pamiętać, aby z kosztów podatkowych wyłączyć dokonane dla celów rachunkowości odpisy amortyzacyjne. Na gruncie ustawy o PIT korzystający nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu operacyjnego.

VAT

Leasing operacyjny jest traktowany na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1309/10-2/EWW).

Nabycie usługi leasingu operacyjnego od finansującego będącego podatnikiem VAT czynnym generuje korzystającemu (podatnikowi VAT) podatek naliczony.

Odlicza się go na zasadach ogólnych (dotyczy to podatku naliczonego nie tylko od raty leasingu, lecz także czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej), a więc pod warunkiem związku ze sprzedażą opodatkowaną (zob. art. 86 ustawy o VAT), o ile nie zachodzą wymienione w art. 88 ustawy o VAT przesłanki wyłączające to prawo. Rozumiem, że nabycie usługi leasingu operacyjnego przez p. Kowalskiego ma związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Ma więc on zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową usługę leasingu. W wystawionej 10 października 2013 r. fakturze spółka ABC wykazała kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 4140 zł i o te kwotę p. Kowalski ma prawo obniżyć podatek należny.

Prawo do odliczenia tego podatku naliczonego powstanie u p. Kowalskiego zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z chwilą otrzymania faktury, tj. w październiku 2013 roku. Dla schematu obliczenia podatku przyjmuje, że z prawa tego p. Kowalski skorzysta w październiku 2013 roku. Rozumiem, że otrzymana od finansującego faktura nie zawiera wyrazów "metoda kasowa".

UWAGA

Przepisy rozdziału 4a ustawy o PIT regulujące leasing podatkowy nie stanowią samodzielnej podstawy do zaliczenia danego wydatku z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z umową leasingu (np. opłat leasingowych) przez korzystającego jest możliwe pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT)

UWAGA

W przypadku usług leasingu operacyjnego nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT uzależniający termin odliczenia podatku naliczonego od wykonania usługi

Schemat rozliczenia przedsiębiorcy*

VAT - podatek należny nie wystąpi

VAT - podatek naliczony w wysokości 4140 zł

PIT (przychody) - nie wystąpią

PIT (koszty uzyskania przychodów) w wysokości 18 000 zł

VAT - deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 41 "wartość netto w zł" - 18 000 zł i w poz. 42 "Podatek naliczony w zł" - 4140 zł)

PIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić wydatki poniesione w październiku 2013 r. w kwocie 18 000 zł w związku z umową leasingu operacyjnego jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L.

VAT-7 - 25 listopada 2013 r.

PIT-36L - do 30 kwietnia 2104 r.

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 22-24d, art. 44 i 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Art. 5, 15, 29, 86, 88, 89b, 91, 96, 99, 103, i 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).