Jak można efektywnie opodatkować dochody kadry kierowniczej

Menedżerowie w firmach niejednokrotnie świadczą różnego rodzaju dodatkowe usługi poza zarządzaniem. Może to być rola doradcza bądź pewne funkcje operacyjne. Warto zwrócić na ten fakt uwagę, gdyż otwiera to drogę do korzystnego ustrukturyzowania wynagrodzenia i efektywnego podniesienia pensji bez ponoszenia przy tym dodatkowych kosztów przez zatrudniającego.

W zeszłym roku Sąd Najwyższy zajął niekorzystne dla podatników stanowisko (uchwała siedmiu sędziów SN z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15), zgodnie z którym tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu, który zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie prowadzona działalność gospodarcza. Oznacza to, że pomimo prowadzenia przez menedżera działalności gospodarczej składki od jego wynagrodzenia będzie musiała odprowadzić spółka, dla której świadczy usługi, a nie sam menedżer.

Ta sama zasada obowiązuje w zakresie PIT. Potwierdzają to liczne interpretacje urzędów skarbowych. Bez względu na prowadzenie działalności gospodarczej dochody członków zarządów, członków rad nadzorczych, przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub innych umów o podobnym charakterze będą klasyfikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie będą podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.). Oznacza to, że podmioty wypłacające tego rodzaju wynagrodzenia będą zobowiązane pobrać od nich zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne, podobnie jak w przypadku umów o pracę. Niemożliwe będzie również skorzystanie z 19-proc. podatku liniowego.

Co więcej, takie wnioski wynikają z uchwały.

Powstaje zatem pytanie, czy istnieje możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych wynagrodzeń menedżerów. Wydaje się, że tak. Będzie to zależało przede wszystkim od formy prawnej, w jakiej zatrudniono menedżera, oraz od zakresu jego obowiązków.

Powołanie w drodze uchwały

Członek zarządu może pełnić swoje funkcje na podstawie powołania w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała określa wówczas wynagrodzenie przysługujące za pełnione obowiązki. W takim przypadku od wynagrodzenia nie będą pobierane składki na ubezpieczenie społeczne, a jedynie zaliczki na podatek dochodowy (według skali). Zostało to potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach ZUS (np. pismo ZUS z 9 października 2015 r., nr DI/100000/43/1070/2015). Osoba taka nie będzie również objęta tytułem do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, choć może warto ubezpieczyć ją dobrowolnie, jeśli nie podlega ubezpieczeniu z żadnego innego tytułu. Ponowne objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym po przerwie w opłacaniu składek wymaga bowiem uiszczenia odpowiedniej opłaty dodatkowej. Jej wysokość zależy od okresu, w którym dana osoba nie była objęta ubezpieczeniem zdrowotnym.

Wadą tego rozwiązania jest to, że stosunki pomiędzy członkiem zarządu a spółką regulują wówczas jedynie przepisy kodeksu spółek handlowych, a nie indywidualnie zawarta umowa. Powołanie nie wyklucza jednak podpisania z członkiem zarządu innej dodatkowej umowy, np. o pracę czy o świadczenie usług, bardziej szczegółowo regulującej stosunki ze spółką. Wówczas wynagrodzenie z każdego tytułu będzie rozliczane odrębnie, tj. oddzielnie z umowy o pracę i oddzielnie z powołania. Ważne, że od 1 stycznia 2015 r. takiego schematu nie można stosować już do członków rad nadzorczych, gdyż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych wymaga obecnie odprowadzania składek od wynagrodzenia członków rad nadzorczych nawet w przypadku powołania uchwałą do rady nadzorczej.

Umowa o pracę

Taka forma współpracy wiąże się z najwyższym opodatkowaniem (skala podatkowa) i pełnym oskładkowaniem. Korzystne może się okazać jednak udostępnienie w ramach umowy o pracę samochodu służbowego do celów prywatnych. Obowiązuje tu opodatkowanie ryczałtem (wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi wyniesie 250 zł albo 400 zł miesięcznie w zależności od pojemności silnika, bez względu na wartość i klasę auta). Opłacalne jest również udostępnienie w ramach umowy o pracę abonamentu medycznego. Istnieje bowiem możliwość wyłączenia większej części jego wartości z podstawy oskładkowania. Konieczne są do tego odpowiednie zapisy w regulaminie wynagradzania oraz współfinansowanie, choćby symboliczne, przez pracownika.

Działalność gospodarcza i dodatkowe świadczenia

Jeżeli menedżer świadczy różnego rodzaju usługi dla spółki, ciekawym rozwiązaniem jest wyodrębnienie z tych usług dwóch kategorii: usługi zarządzania oraz innego rodzaju świadczeń. Wynagrodzenie z tytułu zarządzania będzie wówczas opodatkowane według skali (18 proc. i 32 proc.) jako działalność wykonywana osobiście. Pozostałe usługi mogą być natomiast świadczone w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19 proc.). Na przykład przy połączeniu powołania do zarządu i dodatkowych usług doradczych w ramach działalności gospodarczej wynagrodzenie z tytułu powołania będzie opodatkowane według skali, ale nie będzie obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne. Z kolei wynagrodzenie z tytułu dodatkowych usług będzie mogło być objęte podatkiem liniowym i ryczałtowymi składkami na ubezpieczenie społeczne (60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego).

Dodatkowe usługi doradcze mogą obejmować różnego rodzaju działania, np. usługi doradcze dotyczące przepływu środków finansowych w spółce, zapewnienie płynności finansowej w spółce, usługi doradcze dotyczące zatrudnienia w spółce, usługi doradcze związane ze specjalistyczną wiedzą w danej dziedzinie, prowadzenie konkretnych projektów i działań marketingowo-reklamowych na rzecz spółki, przygotowywanie raportów i analiz, monitoring rynku.

Przy określaniu zakresu usług w umowie oraz zasad wykonywania umowy należy jednak bardzo uważać, żeby świadczenia dodatkowe (doradcze) nie stanowiły jednocześnie usług zarządzania i aby w efekcie nie doszło do zawarcia kontraktu menedżerskiego klasyfikowanego jako działalność wykonywana osobiście podlegająca opodatkowaniu według skali. Ponadto usługi dodatkowe muszą być faktycznie wykonywane, nie może to być pusty zapis w umowie.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji kontraktu menedżerskiego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy istoty kontraktów menedżerskich, wskazał kilka ich podstawowych cech. Są nimi:

● osobista odpowiedzialność menedżera wobec właściciela za efekt świadczonych usług,

● samodzielne wykonywanie obowiązków przez menedżera, co oznacza brak podległości służbowej właścicielowi i pracownikom przedsiębiorstwa,

● brak konieczności wykonywania działalności w sposób ciągły (powtarzalny), stały i zorganizowany.

Dlatego umowa o świadczenie dodatkowych usług doradczych powinna zawierać pewne postanowienia wskazujące, że nie jest to kontrakt menedżerski. Na przykład zobowiązanie do świadczenia usług według wskazówek dostarczonych przez spółkę, prawo spółki do dokonania w każdym czasie kontroli wykonywania usług, wyłączenie prawa do reprezentowania spółki na zewnątrz w ramach umowy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z ustawą o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej muszą być zatem odpowiednio zredagowane, tak aby nie powstało ryzyko, że noszą cechy kontraktu menedżerskiego. Na przykład wykonawca świadczy usługi według wskazówek spółki, ale w miejscu i czasie wybranym przez siebie. Dodatkowo ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi na rzecz spółki usługami doradczymi (co jest zresztą istotą prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej).

Alternatywne formy

Na koniec warto wspomnieć o alternatywnych formach wynagradzania. Stanowią one znakomity element motywacyjny, a jednocześnie są korzystne podatkowo. Przykładem mogą być różnego rodzaju programy motywacyjne, w których wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wyników finansowych osiąganych przez menedżera, i polega na nabywaniu przez niego instrumentów finansowych emitowanych przez spółkę, które następnie można korzystnie zbyć.

Mogą to być również opcje na akcje (czyli prawo do nabycia akcji spółki po z góry określonej cenie). Taki instrument może zachęcać także do lojalności wobec pracodawcy, gdyż zazwyczaj do nabycia prawa do akcji wymagany jest określony staż pracy w danej firmie.

Ważne jest to, że przychód z tego tytułu może być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a nie np. z tytułu umowy o pracę. Podlega on wówczas opodatkowaniu według stawki 19 proc. Ponadto spółka nie musi pobierać zaliczek na podatek, gdyż menedżer (pracownik) sam rozlicza dochód po sprzedaży akcji/realizacji praw.

Taka forma wynagradzania wymaga jednak odpowiedniego przygotowania, czyli stworzenia właściwego regulaminu lub innej podstawy prawnej. Od tego bowiem, jaki kształt prawny przybierze program motywacyjny, będzie zależało jego opodatkowanie (klasyfikacja do danego rodzaju źródła dochodów). Wniosek taki wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie zawsze jest korzystne dla podatników.

Innym problemem, jaki może się w związku z tym pojawić, jest odmienne traktowanie tego rodzaju gratyfikacji w różnych krajach. Przykładowo w Wielkiej Brytanii wspomniany rodzaj wynagrodzenia klasyfikowany jest jako dochód z umowy o pracę, podczas gdy w Polsce - jako dochód z kapitałów pieniężnych. Takie rozbieżne stanowisko władz podatkowych z różnych jurysdykcji może w efekcie prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu, kiedy polski rezydent podatkowy otrzymuje wynagrodzenie z zagranicy (np. z Wielkiej Brytanii). Tym bardziej istotna jest odpowiednia strukturyzacja danego programu motywacyjnego.

Wybór opcji

Każda z wyżej opisanych form wynagradzania kadry menedżerskiej ma swoje plusy i minusy. Możliwe jest też łączenie różnych form, tj. wypłata wynagrodzenia z różnych podstaw, tak aby uzyskać optymalną strukturę. W każdym przypadku bardzo istotna jest treść zawieranych kontraktów. Nawet jedno niefortunnie sformułowane zdanie w umowie może zmienić jej klasyfikację podatkową. Ponadto czynności opisane w umowach muszą być faktycznie wykonywane na rzecz spółki, nie może to być jedynie fikcyjne ustalenie. Z kolei programy lojalnościowe w postaci nabywania opcji na akcje wymagają wprowadzenia odpowiedniego programu (regulaminu). Warto również potwierdzić jego działanie interpretacją podatkową. O wiążące interpretacje prawa można występować również do ZUS.

Podsumowanie

Przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu to nie tylko sama pensja zarządzającego. Do wynagrodzenia należy doliczyć jeszcze auto służbowe i telefon komórkowy wykorzystywane do celów prywatnych, koszt wynajęcia mieszkania przez firmę, wartość abonamentu medycznego, kart sportowych, ewentualne szkolenia, kursy, np. lekcje języka obcego, koszt ubezpieczenia OC wykupionego dla członka zarządu itp. Wszystkie te dodatki mogą znacząco zwiększyć wartość podstawy podlegającej co miesiąc opodatkowaniu i oskładkowaniu. Również niektóre świadczenia wypłacane po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy z menedżerem mogą podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach co samo wynagrodzenie, np. odszkodowanie za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji.

Dotychczas wiele przedsiębiorstw nie odprowadzało w takim przypadku składek od wynagrodzeń menedżerów, uznając, że będą one odprowadzone z tytułu działalności gospodarczej. Jednak wobec przytoczonej na wstępie uchwały SN warto przeanalizować strukturę odprowadzanych składek i podatków w odniesieniu do treści kontraktów menedżerskich i podjąć działania w celu ustrukturyzowania wielkości obciążeń publicznych.

Ma to istotne znaczenie w dwóch wymiarach:

● po pierwsze, odnośnie do wysokości płaconych składek - składki z działalności gospodarczej można opłacić ryczałtem, przyjmując za podstawę 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ogłoszonego na dany rok kalendarzowy. Natomiast składki od umowy o świadczenie usług będą odprowadzane od wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez menedżera,

● po drugie, jeśli firma nie odprowadzała dotychczas składek od wynagrodzenia menedżera, po jej stronie mogła powstać zaległość wobec ZUS, a to z kolei doprowadziło do nieprawidłowego rozliczenia PIT. Zatem konieczna będzie w takim przypadku zarówno korekta rozliczeń składek, jak i deklaracji PIT.

Trzeba odpowiednio zredagować umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej. Chodzi o to, aby nie powstało ryzyko, że będą nosić cechy kontraktu menedżerskiego.

@RY1@i02/2016/074/i02.2016.074.071000800.802.jpg@RY2@

Dominika Kupisz

adwokat, prowadzi praktykę podatkową w kancelarii Squire Patton Boggs Święcicki Krześniak, członek polskiego oddziału Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (International Fiscal Association)

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.).