Sąd potwierdził korzyści z amortyzacji przy zmianie formy prawnej

Istota problemu sprowadzała się do tego, jak rozumieć sukcesję, czyli przejęcie wszelkich praw i obowiązków przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego. Reguluje je art. 93 ordynacji podatkowej.

Wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej może dotyczyć - na gruncie podatków dochodowych - tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach podatkowych. Chodzi w szczególności o przejęcie ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz metody amortyzacji. Sukcesja nie obejmuje natomiast zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów i ograniczeń z tym związanych.

Przykładem jest brak możliwości zaliczenia przez spółkę kapitałową do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zakaz ten wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Fakt, że spółka kapitałowa nie zaliczy ich do kosztów, nie oznacza jednak, że takie ograniczenie ma zastosowanie do podmiotu powstałego z jej przekształcenia. Spółka osobowa prawa handlowego nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy. Jeżeli jest to osoba fizyczna, wówczas do uzyskiwanych dochodów zastosowanie będzie miała ustawa o PIT.

Artykuł 22g ust. 12 ustawy o PIT przewiduje, że w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Na mocy zaś art. 22h ust. 3 ustawy o PIT podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej ich wysokości oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Wymienione przepisy nie wskazują, by podatnik powstały z przekształcenia miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych tylko część odpisów amortyzacyjnych. Owszem, wątpliwość może budzić sformułowanie zawarte w art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów. Oznacza to jednak tylko tyle, że wysokość odpisów amortyzacyjnych ma być taka sama, jak w podmiocie przekształcanym. Na wysokość odpisów nie ma natomiast wpływu fakt, że część wartości składnika majątku nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdarzenie takie ma bowiem wpływ tylko na to, że dokonany odpis amortyzacyjny (jego wysokość) nie jest w całości kosztem podatkowym.

Za słuszne należy zatem uznać stanowisko WSA w Gliwicach, który orzekł, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT odnosi się jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy i zapasowy. Tym samym należy uznać za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

PRZYKŁAD

Wartość początkowa składnika majątku nabytego w formie wkładu niepieniężnego:

Stawka amortyzacyjna:

Wysokość odpisu amortyzacyjnego rocznie:

Wysokość odpisu amortyzacyjnego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów w roku: ł (ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT).

Spółka z o.o. podjęła decyzję o zmianie formy prawnej ze spółki kapitałowej na spółkę osobową prawa handlowego. W wyniku tego nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia wartość początkowa składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej nie uległa zmianie w stosunku do wartości ustalonych w spółce przekształconej.

Wartość początkowa nieruchomości X w spółce jawnej:

Stawka amortyzacyjna:

Wysokość odpisu amortyzacyjnego rocznie:

Wysokość odpisu amortyzacyjnego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów w roku:

Beata Hudziak

doradca podatkowy, partner zarządzający, 8Tax Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

dgp@infor.pl

ORZECZNICTWO

Wyrok WSA w Gliwicach z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/13.