Jak rozliczać wykorzystywanie samochodów na potrzeby działalności gospodarczej

Wydatki związane z eksploatacją samochodów będących środkami trwałymi w firmie są księgowane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów (faktur, rachunków) potwierdzających ich poniesienie.

Wydatki z tytułu używania samochodów niezaliczanych do środków trwałych w firmie są natomiast rozliczane na nieco innych zasadach. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku podział na samochody osobowe oraz inne samochody. Wydatki na eksploatację samochodów osobowych są limitowane. Wydatki na ten cel mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika (udokumentowanej w ewidencji przebiegu pojazdu) oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (określonej w odrębnych przepisach). Wydatki z tytułu używania pozostałych samochodów nie podlegają żadnym ograniczeniom i w całości stanowią koszt uzyskania przychodu.

Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma określenie tego, co rozumiemy przez pojęcie samochod osobowy. Jest to o tyle istotne, że definicja takiego samochodu różni się od tego, jakie znaczenie pojęcie to ma w mowie potocznej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) definiują samochód osobowy jako pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięć osób łącznie z kierowcą.

Za samochód ciężarowy uznany będzie również:

● pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,

● pojazd samochodowy mający więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 proc. długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu, a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków,

● pojazd samochodowy, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

● pojazd samochodowy, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

● pojazd samochodowy będący pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT, czyli: agregat elektryczny, agregat spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy.

W przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w ustawie o PIT, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego. Badanie musi być przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów i potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, a w dowodzie rejestracyjnym pojazdu powinna być właściwa adnotacja o spełnieniu wspomnianych wymagań. Nie jest natomiast wymagane przeprowadzanie dodatkowego badania technicznego w przypadku samochodów będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT.

Zaświadczenie potwierdzające badanie techniczne podatnik obowiązany jest dostarczyć w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z samochodów uznawanych przez przepisy za osobowe istnieją, gdy samochód nie został kupiony na firmę, ale stanowi własność przedsiębiorcy lub jego pracownika lub z jakiegokolwiek innego tytułu jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wydatki związane z używaniem w działalności gospodarczej samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, stanowią koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości limitu, ustalonego na podstawie danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki. Za wydatki takie należy uznać m.in. wydatki, które związane są ze zwykłym używaniem samochodu, a więc koszt paliwa, wymianę części zamiennych, bieżące remonty i naprawy. Wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu do wysokości kilometrówki.

Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca pojazdu. W razie braku ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (kosztu podatkowego). Oczywiście samochodu może używać pracownik przedsiębiorcy. Wówczas to na tym pracowniku będzie spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji. Ewidencja prowadzona przez pracownika będzie podstawą do zaliczenia przez przedsiębiorcę do kosztów wspomnianych wydatków.

Z przepisów ustawy o PIT wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:

● w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

● w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W tym przypadku ilekroć w ustawie wymieniona jest stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

Przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

W rozliczeniu tzw. kilometrówki niezwykle ważne jest, aby faktury dokumentujące zakupy związane z używaniem prywatnego samochodu zawierały numer rejestracyjny samochodu. Trzeba pamiętać, że ewidencja przebiegu pojazdu służy wyłącznie do ustalenia limitu wydatków związanych z używaniem w działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego, powyżej którego wydatki nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów. Nie jest ona natomiast dowodem faktycznego poniesienia wydatków na paliwo, oleje, smary, bieżące naprawy lub inne wydatki związane z bieżącą eksploatacją pojazdu. Dowodem poniesienia tych wydatków są faktury zawierające numer rejestracyjny pojazdu. Natomiast faktury niespełniające tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym. O możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale także i to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w obowiązujących przepisach.

Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. W przypadku gdy kwota wynikająca z miesięcznego zestawienia rachunków dotyczących eksploatacji samochodu jest wyższa niż kwota wynikająca z ewidencji przebiegu pojazdu, kosztem uzyskania przychodów jest kwota wynikająca z ewidencji i księgowana w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Różnica między wielkością wynikającą z miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków (wynikających z rachunków) a wielkością wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu podlega rozliczeniu (czyli jest uwzględniana przy rozrachunku) w kolejnym miesiącu. Ewentualną nadwyżkę kosztów odliczy w następnych miesiącach roku, oczywiście pod warunkiem iż wówczas wystąpi sytuacja odwrotna; z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą wówczas stawkę za 1 km wyjdzie więcej, niż wyniosły wydatki faktycznie poniesione w danym miesiącu. Ale jeśli już do końca roku nie będzie takiej sytuacji, że faktycznie wydana kwota będzie niższa od tej, która wynika z ewidencji przebiegu pojazdu, nie uda się wliczyć w koszty prowadzonej działalności gospodarczej takiej nadwyżki. Koszty wpisujemy do księgi na koniec miesiąca. Możemy to zrobić w dwojaki sposób: albo bezpośrednio, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu; wówczas w rubryce 3 (nr dowodu księgowego) wpisujemy: ewidencja przebiegu pojazdu, albo za pośrednictwem dowodu wewnętrznego, sporządzonego na podstawie zapisu z ewidencji przebiegu pojazdu.

Zupełnie normalną rzeczą jest wykorzystywanie samochodów służbowych (samochodów firmowych przydzielonych pracownikowi) nie tylko do celów związanych z wykonywaniem pracy czy też prowadzeniem działalności, ale także i prywatnych, takich jak np. wyjazd z rodziną na weekend. Taki sposób wykorzystania samochodów nie pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przynajmniej teoretycznie. Otóż w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników zwolniony z podatku jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Jeżeli zaś podatnik wykorzystuje przyznany mu samochód służbowy (stanowiący majątek firmy) na potrzeby prywatne, np. wyjeżdża nim na weekend lub urlop, uzyskuje z tego tytuły tzw. przychód z nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy pracodawca powinien mu dopisać do pensji taką kwotę, jaką pracownik ten musiałby normalnie zapłacić za wynajęcie takiego samego samochodu, w tym samym mieście i na ten sam okres. W praktyce zasada ta jest rzadko przestrzegana, a organom podatkowym trudno jest udowodnić fakt używania samochodu równocześnie do celów służbowych i prywatnych.

Dlatego Ministerstwo Finansów planuje wprowadzenie od stycznia 2010 r. nowego rozwiązania. Polegałoby ono na tym, że zamiast ustalać przychód, byłby on szacowany. Już sam fakt przyznania samochodu służbowego pracownikowi ma powodować, że do jego przychodów będzie doliczana określona kwota. Miałoby to być 0,5 proc. wartości samochodu miesięcznie. Aby zaś firmy nie mogły bronić się w ten sposób, że samochód nie jest przypisany do żadnego pracownika, w przypadku gdy z samochodu korzystało będzie kilka osób, to firma zmuszona będzie dopisać do swoich przychodów kwotę stanowiącą 1 proc. wartości samochodu miesięcznie.

Nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej takie wydatki, które nie przyczyniają się wprost do powstania określonego przychodu, a do takich wydatków zaliczyć właśnie należy wydatki związane z dojazdem osoby prowadzącej działalność gospodarczą z miejsca jej zamieszkania do miejsca wykonywania tej działalności (miejsca położenia punktu handlowego) uznał w wyroku z 17 lipca 1996 r. NSA w Szczecinie (sygn. akt SA/Sz 2378/95; niepublikowany). To dość rygorystyczne stanowisko. Na szczęście organy podatkowe podchodzą do sprawy znacznie mniej krytycznie i przeważa wśród nich stanowisko, że ustawodawca nie wymienia wydatków ponoszonych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, a skoro wydatki ponoszone na dojazd do miejsca prowadzenia działalności są niezbędne, by usługi mogły być świadczone – brak jest przeciwwskazań, by wydatki te mogły stanowić koszty uzyskania przychodów (interpretacja nr PB/OPD/415-2/05/AR).

Ciekawie wygląda kwestia udostępnienia przez wspólnika spółki osobowej, własnego, prywatnego samochodu, na potrzeby działalności prowadzonej przez tę spółkę. Z uwagi na to, że w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka, organy podatkowe przyjmują, że u pozostałych wspólników (innych niż wspólnik udostępniający samochód) powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wartość tego przychodu ustalana jest na podstawie rynkowych cen najmu podobnego (jeśli nie można znaleźć takiego samego co do marki, rocznika, przebiegu i stanu technicznego etc. na tym terenie, na którym działa spółka) samochodu. Stanowi ją zaś procentowy udział podlegających opodatkowaniu wspólników w spółce. A zatem, jeśli np. wspólników jest czterech, a ich udziały są równe, samochód zaś udostępnia jeden z nich, u każdego z trzech pozostałych powstaje przychód równy czynszowi rynkowemu za najem takiego samochodu.

Spółki mogą także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu osobowego wykorzystywanego przez wspólnika. Muszą jednak pamiętać o obowiązujących w tym zakresie limitach. Zasady są w tym przypadku identyczne, jak wówczas gdy z takiego firmowego samochodu korzysta pracownik spółki.

Podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro. Kwotę tę ustala się przez przeliczenie 20 tys. euro na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ograniczenie to nie dotyczy samochodów, które nie spełniają kryteriów określonych w definicji samochodu osobowego, a zatem np. samochodów ciężarowych i specjalnych.

Ponieważ opisane przepisy nie określają, o jakiego rodzaju ubezpieczenia samochodu chodzi, należy uznać, że odnoszą się one do wszelkich ubezpieczeń komunikacyjnych, a więc OC, AC, NW. W przypadku samochodów stanowiących środek trwały wydatki te nie podlegają już dalszym ograniczeniom.

Inaczej jest w przypadku samochodów, których podatnik do środków trwałych nie zaliczył, czyli np. w przypadku wykorzystywanego dla potrzeb działalności prywatnego samochodu przedsiębiorcy. W tym przypadku, jak już wspomniałam, rozliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji przebiegu. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że limit ten jest wspólny dla wszystkich wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych. Dotyczy zatem łącznych wydatków na paliwo, części zamienne, przeglądy, bieżące remonty, zakup akcesoriów samochodowych itp. Dotyczy on, niestety, również wydatków związanych z ubezpieczeniem komunikacyjnym tych pojazdów (w tym ubezpieczeniem OC, AC, NW), które w przypadku samochodów o wartości przekraczającej 20 tys. euro podlegają dodatkowemu limitowaniu (rozliczenie wydatków na ubezpieczenia komunikacyjne odbywa się tu na takich samych zasadach, jak w przypadku samochodów będących środkami trwałymi z uwzględnieniem dodatkowego limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu).

Podatnik w ogóle nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

A zatem przedsiębiorcy niewykupujący ubezpieczenia autocasco dla firmowych samochodów narażają się na wiele negatywnych konsekwencji. W przypadku kradzieży samochodu nie będą mogli zaliczyć jego wartości do kosztów. W przypadku wypadku nie zaliczą do kosztów wydatków związanych z naprawą oraz nie odliczą VAT wykazanego na fakturze z warsztatu. Kosztem podatkowym będą jedynie wydatki związane z transportem uszkodzonego pojazdu.

Dla podatników ważna jest możliwość zaliczenia wartości skradzionego samochodu do kosztów uzyskania przychodów. Mogą tego dokonać ci przedsiębiorcy, którzy wykupili polisę autocasco. Ustawy podatkowe zawierają dwa inne ograniczenia dotyczące zaliczania do kosztów wartości utraconych środków trwałych. Dotyczą one:

● strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (obejmującej także odpisy nie uznawane za koszty uzyskania przychodów),

● strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wszystkie rzeczy i prawa nabywane na potrzeby firmy stanowią jej majątek. Dotyczy to także samochodów. Jeśli przewidywany okres ich używania przekracza rok, przedsiębiorca zmuszony jest zaliczyć je do środków trwałych. Konsekwencją tego jest to, że należy je objąć odpowiednią ewidencją i amortyzować (ewidencja środków trwałych), czyli zaliczać do kosztów przez określony czas, nie zaś jednorazowo. Najczęściej odbywa się to przy zastosowaniu odpowiednich wskaźników procentowych, które pozwalają nam ustalić, jaka część wydatku na zakup takiego składnika majątku może być w danym roku zaliczona do kosztów (są to tzw. stawki amortyzacyjne).

Co ważne, i co należy raz jeszcze podkreślić, do środków trwałych zalicza się tylko takie samochody, które użytkowane będą w firmie dłużej niż rok. Jeżeli zatem przewidujemy, że użytkowanie takiego samochodu będzie krótsze, nie zaliczamy go do środków trwałych, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku gdy później okaże się, że okres użytkowania był jednak dłuższy, czeka nas korekta kosztów oraz konieczność zapłaty karnych odsetek (o tym nieco później).

Od tych ogólnych zasad istnieją jednak pewne wyjątki. Otóż ustawodawca nieco inaczej potraktował te środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 3,5 tys. zł. Co prawda w przypadku samochodów sytuacja taka ma miejsce stosunkowo rzadko, niemniej jednak zdarza się, gdy do majątku firmy jednoosobowej przyjmowany jest samochód będący wcześniej w użytkowaniu prywatnym właściciela tej firmy.

W przypadku takich samochodów (których wartość w chwili przyjęcia do majątku firmy nie przekracza 3,5 tys. zł) podatnik ma kilka możliwych sposobów postępowania. Przede wszystkim może samodzielnie zdecydować, czy taki samochód (składnik majątku) uznać za środek trwały. Oznacza to, że nawet jeśli zamierza samochód ten użytkować dłużej niż rok, może uznać, że nie stanowi on trwałego majątku firmy, i wydatki związane z jego nabyciem od razu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jednorazowo).

Podatnik może też samochód, którego wartość przekracza 3,5 tys. zł, zaliczyć do trwałego majątku firmy. Wówczas znów ma dwie możliwości. Może zdecydować się albo na dokonanie tzw. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, a zatem jednym odpisem wpisać od razu całość wydatków na jego nabycie (wartość początkową) do kosztów podatkowych. Ale może też zdecydować się na normalną amortyzację, czyli dokonywanie sukcesywnych odpisów według obowiązujących dla takiego rodzaju składnika majątkowego stawek amortyzacji (tu można będzie skorzystać ze stawki podwyższonej, o czym za chwilę).

W przypadku gdy podatnik nie zaliczy samochodu do środków trwałych z uwagi na to, że jego wartość nie przekracza 3,5 tys. zł, samochód ten nie jest traktowany jako środek trwały. W konsekwencji w każdym przypadku, gdy jego wartość przekroczy z kolei 1,5 tys. zł, podatnik musi ujawnić go w prowadzonej obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyposażenia. Oczywiście nie dotyczy to podatników prowadzących pełną rachunkowość, albowiem w ich przypadku trzeba stosować się do zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, która narzuca nieco inny sposób zaewidencjonowania amortyzacji.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej samochodu, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód ten wprowadzono do ewidencji (wykazu) środków trwałych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową lub w którym postawiono go w stan likwidacji albo zbyto. Za wartość początkową środków trwałych uważa się zaś:

● w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia,

● w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,

● w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

● w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przypadku nabycia (czyli w sytuacji występującej najczęściej) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania samochodu do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Gdy podatnicy nabywają samochody na współwłasność, muszą pamiętać, że wartość początkową samochodu ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Jeśli więc np. samochód został nabyty przez trzech współwłaścicieli, to ci z nich, którzy mają prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, za wartość początkową przypadającą na każdego przyjmują 1/3 wartości całego samochodu.

Stawka amortyzacyjna dla samochodów (bez względu zresztą na ich kwalifikację) wynosi 20 proc. rocznie. Co istotne, stawka ta jest stawką maksymalną. W planie amortyzacji można zatem przyjąć także niższą stawkę, np. 10 proc.

Amortyzację samochodów charakteryzuje konieczność stosowania się do kilku szczególnych ograniczeń. Po pierwsze, odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza równowartość 20 tys. euro (przeliczone na złote po kursie NBP z dnia przekazania samochodu do używania), nie stanowią kosztu w części, w której odpis amortyzacyjny naliczony jest od nadwyżki wartości początkowej ponad limit 20 tys. euro. Wartość początkowa obejmować będzie także część nieodliczonego VAT związanego z zakupem samochodu osobowego (z uwagi na obowiązujące w VAT ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od takich samochodów). Należy też podkreślić, że nie jest zgodne z przepisami twierdzenie, że samochodu osobowego nie amortyzuje się od wartości powyżej 20 tys. euro. Amortyzacja taka występuje, tyle że koszt generowany przez tę amortyzację jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu.

Najkorzystniejsze warunki amortyzacji przewidziane są dla samochodów używanych. Samochód uznaje się za używany, jeżeli podatnik potrafi udowodnić, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez sześć miesięcy. W przypadku samochodu przeprowadzenie takiego dowodu jest łatwe, ponieważ można przyjąć, że początkiem eksploatacji jest data pierwszej rejestracji. Takie same preferencje jak dla używanych samochodów przewidziane są dla pojazdów ulepszonych. Chodzi tu o przypadki, gdy przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej. Przed rozpoczęciem odpisów amortyzacyjnych warto się jeszcze zastanowić, czy będziemy mieli możliwość podwyższenia amortyzacji ze względu na eksploatację bardziej intensywną w stosunku do warunków przeciętnych. W takim przypadku można bowiem podwyższyć stawkę podstawową przy zastosowaniu współczynnika 1,4. Taka możliwość dotyczy również środków trwałych wymagających szczególnej sprawności technicznej. Przepisy precyzują, że chodzi tu o środki trwałe, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane są w warunkach terenowych, w warunkach leśnych lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 100 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Duża liczba możliwości powoduje, że podatnicy mają problemy z określeniem najkorzystniejszej metody amortyzacji samochodu. Przypomnijmy, że podstawowa stawka amortyzacyjna wynosi 20 proc. Ustalając najszybszą metodę amortyzacji, należy kierować się kilkoma prostymi zasadami.

Po pierwsze, jeśli mamy do czynienia z samochodem używanym lub ulepszonym to maksymalna dopuszczalna stawka amortyzacyjna przy zastosowaniu metody liniowej to 40 proc. Dotyczy to zarówno samochodów osobowych, jak i ciężarowych. W zdecydowanej większości przypadków zastosowanie tej metody będzie zatem najkorzystniejsze.

Po drugie, w przypadku samochodu niezaliczonego do osobowych możliwe jest zastosowanie metody degresywnej przy użyciu współczynnika nie wyższego niż 2. W przypadku używania tych pojazdów w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną współczynnik ten maksymalnie wynosi 3.

Po trzecie, zastosowanie współczynnika 1,4 ze względu na intensywną eksploatację bądź wymaganie szczególnej sprawności technicznej jest opłacalne tylko jeśli nie mamy możliwości skorzystania z innych metod przyspieszenia amortyzacji (czyli nie jest to ani pojazd ciężarowy, ani używany, ani ulepszony). W takim przypadku stosuje się liniową metodę amortyzacji.

Po czwarte, gdy posiadamy status małego podatnika lub rozpoczynamy prowadzenie działalności, możemy skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Jak już wspomniałam, kosztem uzyskania przychodów nie mogą być odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad amortyzacji w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro. W efekcie w niektórych przypadkach bardziej opłacalne może być użytkowanie samochodów krócej niż rok, wymiana ich na nowe i zaliczenie (jednorazowe) kosztów ich zakupu do kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, to są zobowiązani do ich ujawnienia, korekty kosztów uzyskania przychodów i zapłaty karnych odsetek. Co oczywiste, zasady te dotyczą także samochodów osobowych stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa.

Na marginesie warto od razu zauważyć, że analogiczne rozwiązanie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, jak już wspomniałam, w opisywanej sytuacji, po pierwsze, podatnik zobowiązany jest zmniejszyć koszty o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego używania samochodu, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o PIT. Jeżeli wspomniana różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach.

Po drugie, podatnik musi naliczyć karne odsetki.

Od początku 2009 roku, wspomniane wcześniej odsetki naliczane są według stawki, która stosowana jest dla zaległości podatkowych. Te zaś wynoszą obecnie 10 proc. w skali roku. Odsetki te naliczane są przy tym według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Warto pamiętać, że tylko w tym roku obowiązywało już pięć różnych stawek takich odsetek. Od 1 do 27 stycznia stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosiła 13 proc. W okresie od 28 stycznia do 25 lutego stawka ta wynosiła 11,5 proc. Od 26 lutego do 25 marca stawka odsetek wynosiła 11 proc. Od 26 marca do 28 czerwca stawka odsetek wynosiła 10,5 proc. Od 29 czerwca wynosi zaś wspomniane 10 proc.

Oznacza to, że gdy ujawnienie środka trwałego (samochodu firmowego) nastąpiło np. 15 stycznia, za cały okres, w którym składnik ten nie był zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odsetki naliczane powinny być według stawki 13 proc. Gdyby zaś miało to miejsce 15 lutego, zastosowanie znalazłaby stawka 11,5 proc.

Karne odsetki podatnik musi wpłacić do urzędu skarbowego – jak wynika z przepisów – w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca, który następuje po miesiącu, w którym ten rok upłynął. Innymi słowy, gdy rok używania samochodu mija np. 20 kwietnia, odsetki trzeba zapłacić do 20 maja (oczywiście z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej dotyczących terminów. Kwotę odsetek nalicza się za okres od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok. Kwotę odsetek należy wykazać w zeznaniu rocznym.

Opisane zasady stosuje się nie tylko wtedy, gdy samochód o wartości przekraczającej 3,5 tys. zł jest używany dłużej niż rok, mimo że nie został zaliczony do środków trwałych, ale i w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie samochodu o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia. Wówczas odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. A zatem okres naliczania odsetek może być krótszy niż rok, jeśli wcześniej zdecydujemy się na zaliczenie samochodu do środków trwałych, z uwagi na przewidywany przez nas, dłuższy niż pierwotnie zakładany, okres jego użytkowania.

Dodatkową dolegliwością (poza koniecznością zapłaty karnych odsetek) jest obowiązek stosowania do amortyzacji ujawnionego środka trwałego, czyli naszego firmowego samochodu stawek amortyzacyjnych z wykazu zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o PIT w całym okresie amortyzacji 20 proc. rocznie). Podatnik traci zatem prawo do podwyższania tych stawek oraz stosowania przyspieszonej amortyzacji.

Warto jeszcze przypomnieć, że w przypadku samochodów nabytych przed 1 stycznia 2009 r. i ujawnionych do końca 2008 roku zastosowanie mają nieco inne zasady dotyczące naliczania karnych odsetek. Do końca 2008 roku odsetki naliczane były według stawki 0,1 proc. za każdy dzień (tj. 36,6 proc. rocznie), w którym składnik majątku powinien być zaliczony do środków trwałych, a nie był.

Konsekwencją zbycia przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą samochodu zaliczonego do środków trwałych jest powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Przychodem z takiej działalności są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych. Przychodem z odpłatnego zbycia samochodu osobowego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy pamiętać, że jeżeli cena samochodu będzie bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od jego wartości rynkowej, przychód podatnika zostanie określony przez organy podatkowe, w wysokości tej wartości rynkowej.

Dochodem (stratą) z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. Reasumując, kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu będącego środkiem trwałym będzie rozpoznana jako przychód z działalności gospodarczej, kosztem uzyskania tego przychodu będzie natomiast niezamortyzowana jeszcze część wartości początkowej środka trwałego.

Oczywiście nie będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) tej części odpisów amortyzacyjnych, która została wyłączona z kosztów podatkowych z uwagi na limit 20 tys. euro). Przy sprzedaży środka trwałego, od którego odpisy amortyzacyjne były w części wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, odpisy w tej części nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży takiego środka trwałego.

Gdy sprzedaż dotyczy samochodu wcześniej wycofanego z ewidencji środków trwałych, to jeżeli taka sprzedaż nastąpi w ciągu sześciu lat od wycofania środka trwałego z ewidencji, przychód ze sprzedaży będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Dlatego niezależnie od tego, czy samochód będący środkiem trwałym zostanie wycofany z działalności gospodarczej czy też nie, jego sprzedaż w ciągu sześciu lat od wycofania z ewidencji środków trwałych będzie traktowana jako przychód z takiej działalności. Dochód (przychód pomniejszony o koszty) winien być wykazany w miesiącu jego uzyskania.

Inaczej wygląda sprzedaż samochodu osobowego wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W takim przypadku sprzedaż samochodu pozostanie bez wpływu na przychód z działalności gospodarczej, natomiast podatnik uzyska przychód ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy. Taki przychód podlega jednak opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zbycie pojazdu nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie.

Sprzedaż samochodów używanych do celów związanych z działalnością gospodarczą może być opodatkowana 22-proc. stawką VAT. Może też być z tego podatku zwolniona. Zwolniona jest dostawa samochodów osobowych, przy nabyciu których podatnikom przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT. Aby jednak towar (samochód) uznać za używany, okres jego używania przez podatnika dokonującego dostawy musi wynosić co najmniej pół roku. Podatnik, nabywając samochód prywatny jako osoba fizyczna (czyli nie w ramach firmy), nie ma prawa do odliczenia VAT przy jego nabyciu.

Gdy podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, istnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku w przypadku zmiany przeznaczenia towaru zakupionego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czym jest sprzedaż samochodu jako towaru zwolnionego z VAT. Dla towarów niestanowiących środków trwałych korekty dokonuje się po zakończeniu tego roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towaru.