Nowe przepisy o szacowaniu dochodów podmiotów powiązanych

Jeśli ceny usług świadczonych między podmiotami powiązanymi różnią się od cen rynkowych, na skutek czego podmioty te wykażą brak dochodów lub dochody niższe od tych, jakie wykazałyby podmioty niezależne, organy podatkowe ustalą ich dochody oraz należny podatek na podstawie cen rynkowych.

Określając wartość rynkową usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi, organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy dane świadczenie zostało faktycznie wykonane i czy niezależne, racjonalnie działające podmioty wykonałyby je na warunkach ustalonych przez podmioty powiązane.

Do ustalenia, czy wartość danej usługi odpowiada poziomowi rynkowemu, organy stosują metody określone w rozporządzeniu ministra finansów. Nowe rozporządzenie w tym zakresie zostało wydane 10 września 2009 r.

Dokonując analizy problematyki transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi i wynikających z nich skutków podatkowych, konieczna jest odpowiedź na pytanie, czym są podmioty powiązane.

Przepisy ustawy o PIT stosunkowo precyzyjnie opisują sytuacje, w których można mówić o tym, że podmioty, między którymi dochodzi do danej transakcji, są ze sobą powiązane w sposób, który rzutuje na ocenę skutków takiej transakcji (art. 25 ustawy). Zgodnie z tymi przepisami o takich powiązaniach można mówić wtedy, gdy:

● podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

● osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

● te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,

● podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

● te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przy czym posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 proc. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Te same zasady stosuje się także do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Trzeba też koniecznie zwróci uwagę, że samo istnienie takich zależności nie jest oczywiście samo w sobie wystarczającym powodem do tego, by transakcję traktować na warunkach przewidzianych dla podmiotów powiązanych. Konieczne jest dodatkowo ustalenie, że w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W tym celu organ może stosować tylko takie metody szacowania i na takich warunkach, jakie wynikają z przepisów. Tylko oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową.

Dochody podmiotów powiązanych, gdy transakcja została zawarta na warunkach odbiegających od rynkowych, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

● porównywalnej ceny niekontrolowanej,

● ceny odprzedaży,

● rozsądnej marży (koszt plus).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych trzech wymienionych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Szacowanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi na podstawie dostępnych dla tych organów informacji, mogących mieć wpływ na określenie tej wartości.

Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Nie biorą natomiast pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

● analiza funkcjonalna, z uwzględnieniem aktywów i ryzyk transakcyjnych,

● analiza wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją,

● określenie formy i terminów płatności,

● określenie metody i sposobu kalkulacji zysków,

● określenie ceny przedmiotu transakcji,

● określenie strategii gospodarczej podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji,

● określenie korzyści ekonomicznych, które podatnik biorący udział w transakcji zamierza uzyskać.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, w terminie siedmiu dni od doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Kompensatę należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

Aby możliwe było zastosowanie którejś z tych metod, najpierw konieczne jest przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji. Przepisy dokładnie opisują, jak powinna być przeprowadzona taka analiza.

Wynika z nich, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Trzeba przy tym pamiętać, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku:

● dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy;

● dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr;

● usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

W przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności, powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja. Wówczas konieczne staje się uwzględnienie dodatkowych czynników oraz zasad postępowania.

Po pierwsze przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka.

Tak prowadzona analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji.

Przy dokonywaniu takich analizy uwzględnić należy w szczególności:

● rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji;

● rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;

● rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych;

● stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;

● rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.

Co oczywiste, analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. Przy czym do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności:

● terminy, warunki i formy płatności;

● okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu;

● terminowość realizacji transakcji;

● zabezpieczenia realizacji transakcji.

Analiza porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki istniejące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na wartość rynkową transakcji zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:

● wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tego rynku (detaliczny lub hurtowy);

● stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień konkurencji;

● dostępność dóbr i usług substytucyjnych oraz ryzyko z tym związane;

● istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku;

● poziom i strukturę kosztów związanych z transakcją na danym rynku.

Ostatnim elementem, który powinna uwzględniać analiza porównywalności transakcji, jest stosowana strategia gospodarcza. Oczywiście tylko wtedy, gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności:

● stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek;

● czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe;

● ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć, podejmując daną strategię.

● 30 tys. euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

● 50 tys. euro - w pozostałych przypadkach.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 tys. euro.

Wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem dokumentowania.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Co istotne, w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której była mowa wcześniej.

Marża ceny odprzedaży nie obejmuje natomiast wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

● czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji;

● zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie;

● wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

● cechy przedmiotu transakcji;

● cechy podmiotów transakcji;

● warunki transakcji;

● warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;

● strategia gospodarcza.

Metoda rozsądnej marży (koszt plus) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

W metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową.

Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, o którym była wcześniej mowa, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

W przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą opisanych wcześniej trzech metod dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Metody zysku transakcyjnego (są dwie takie metody) należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

Przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego:

● metodę podziału zysków oraz

● metodę marży transakcyjnej netto.

Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.

Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), dokonuje się za pomocą:

● analizy rezydualnej, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach; w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji, albo

● analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając takie czynniki, jak przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka.

Podziału zysków dokonuje się przez właściwe określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją (transakcjami).

Z kolei metoda marży transakcyjnej netto, polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Marżę transakcyjną netto określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu. Odliczenia kosztów ogólnych zarządu dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.

Stosując metodę marży transakcyjnej netto należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody: porównywalnej ceny, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży lub zysku transakcyjnego i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej odpowiednie dane, oraz dokumentację podatkową, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe.

Przepisy przewidują kilka szczególnych przypadków, w których transakcje szacowane są według zasad odbiegających od opisanych wcześniej metod szacowania. I tak, przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, a podmiot nie wskaże racjonalnych przyczyn uzasadniających ich poniesienie w określonej wysokości, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zbadają prawidłowość określenia wysokości poniesionych wydatków. Przy takim badaniu bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi. Z tym że reguły tej nie stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokonania danej czynności prawnej.

Z kolei jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne. Opisane warunki dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków.

Gdy podatnik ma możliwość uzyskania porównywalnych korzyści w ramach porozumienia dotyczącego wydatków wspólnie ponoszonych na wytworzenie dobra niematerialnego, lub od podmiotu niezależnego i w jednym z tych przypadków podatnik ten będzie ponosił niższe wydatki, to dla celów określenia wartości rynkowej świadczeń tego podatnika należy przyjąć wartość niższą.

We wszystkich opisanych przypadkach, przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Druga procedura szczególna dotyczy wydatków reklamowych. Otóż, przy szacowaniu dochodów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, że ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe.

W szczególności, w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy, na jakich rynkach prowadzona jest reklama, oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą.

Trzecia procedura specjalna dotyczy pożyczek (kredytów). Przepisy przewidują mianowicie, że w przypadku, gdy podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Dokonując takiego określenia, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

● kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona;

● charakter i cel pożyczki (kredytu);

● ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu;

● walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut;

● wysokość prowizji.

Czwarta i ostatnia procedura specjalna dotyczy wydatków na badania. Tu przepisy przewidują, że jeżeli jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma podmiotami podejmuje badania na zlecenie tego drugiego podmiotu lub podmiotów, w celu określenia przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transakcją (transakcjami), przyjmuje się, że ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań przysługują zleceniodawcy. Dla określenia wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy za świadczenie takich usług właściwe jest zastosowanie opisanej już wcześniej metody rozsądnej marży.

Przepisy niezależnie od określenia metod szacowania opisują także tryb dokonywania korekty zobowiązań podatkowych. Chodzi w tym przypadku o wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych. Przepisy przewidują w tym przypadku, że jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać korekty dochodów tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

Korekty można dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. Co istotne, w przypadku dokonania korekty właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika, w zakresie wynikającym z korekty.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca i dokonujący dostawy towarów lub usługodawca są podmiotami powiązanymi i ustalone między nimi wartości zapłaty różnią się od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Uczyni tak, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Trzeba jednak zaznaczyć, że przepis ten nie ma zastosowania, w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Oddziałów zagranicznych osób prawnych zarejestrowanych na terytorium polski pod kątem uznania ich za zakład w rozumieniu ustawy o CIT lub na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (weryfikacja czy dochód przypisany do zakładu w Polsce został ustalony tak, jakby transakcja odbywała się między niezależnymi podmiotami).

Podatników, którzy wykazują dochód zwolniony ze źródeł położonych za granicą pod kątem, czy faktycznie spełnia on warunki zwolnienia lub czy podmioty, uzyskując zasadnie dochód wolny od podatku, wliczają do przychodów i kosztów kwoty związane z nabyciem i zbyciem przedmiotu transakcji (np. papierów wartościowych, udziałów).

Podatników rozliczających się na zasadach ogólnych dokonujących przerzucenia dochodów na podatników korzystających ze zryczałtowanych form opodatkowania.

W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych podmiot krajowy może wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie jest nim minister finansów) z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.U. z 2007 r. nr 152, poz. 1080) lub na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wniosek powinien być złożony nie później niż przed upływem trzech lat od doręczenia podatnikowi lub podmiotowi z nim powiązanemu protokołu kontroli albo decyzji podatkowej, które prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, będąca podstawą złożenia wniosku, określa inny termin.

Bieg okresu trzyletniego rozpoczyna się od pierwszej z następujących dat: daty doręczenia protokołu kontroli albo daty doręczenia decyzji podatkowej.

Sam wniosek powinien zawierać co najmniej:

● dane identyfikacyjne podmiotu krajowego oraz podmiotów powiązanych, których procedura dotyczy, w szczególności: nazwę, adres miejsca zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej;

● opis stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem istniejących powiązań między podmiotem krajowym a podmiotami powiązanymi,

● określenie roku podatkowego, którego wniosek dotyczy;

● kopie decyzji podatkowych, protokołów kontroli lub innych dokumentów świadczących o zaistnieniu podwójnego opodatkowania;

● informacje dotyczące wszczętych przez podatnika lub podmioty powiązane, o których mowa w pkt 1, postępowań podatkowych lub sądowych, łącznie z wyrokami sądowymi wydanymi w sprawie;

● uzasadnienie wniosku, w szczególności zawierające wyjaśnienie co do stosowania zasad określonych w art. 4 Konwencji;

● oświadczenie podmiotu krajowego o gotowości bezzwłocznego udostępnienia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych pełnej dokumentacji oraz udzielenia wszelkich informacji mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Na żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych wskazane przez niego dokumenty w sprawie powinny być przetłumaczone na uzgodniony z właściwymi organami innych państw, których ten wniosek dotyczy, język roboczy.

Jeżeli wniosek nie zawiera wszystkich wskazanych elementów, minister finansów wzywa podmiot krajowy w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania wniosku do jego uzupełnienia.

Sprawę uznaje się za zgłoszoną z dniem wpływu wniosku lub z dniem wpływu ostatniego z dokumentów uzupełniających wniosek na wezwanie.

W przypadku otrzymania wniosku minister finansów informuje w formie pisemnej, po pierwsze, podmiot krajowy o otrzymaniu takiego wniosku; po drugie, właściwe organy innych państw o złożeniu przez podmiot krajowy wniosku. W jednym i drugi przypadku musi też jednocześnie przesłać kopię tego wniosku w terminie jednego miesiąca od dnia jego wpływu.

Jeżeli w ocenie ministra wniosek jest uzasadniony, a sprawa nie może być przez niego załatwiona w ramach procedur krajowych, w sposób uwzględniający wniosek podmiotu krajowego, wszczyna on procedurę wzajemnego porozumiewania, informując o tym właściwe organy innych państw, których ten wniosek dotyczy, załączając kopie informacji stanowiących element wniosku.

Jednocześnie o wszczęciu procedury wzajemnego porozumiewania minister właściwy do spraw finansów publicznych informuje podmiot krajowy. Minister informuje także - na podstawie dostępnych mu informacji - właściwe organy innych państw, których wniosek dotyczy, oraz podmiot krajowy o tym, czy wniosek został złożony w terminie, oraz o dacie, od której liczony jest dwuletni okres określony w art. 7 ust. 1 Konwencji.

Procedura wzajemnego porozumiewania powinna zostać zakończona w terminie 2 lat. Przy czym bieg okresu dwuletniego rozpoczyna się od późniejszej z następujących dat:

● daty doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej lub dokumentu równoważnego;

● daty zgłoszenia sprawy.

Podjęcie środków odwoławczych dostępnych w ramach prawa krajowego w sprawie objętej wnioskiem nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu opisanej procedury. Ale prawomocny wyrok sądu w sprawie objętej wnioskiem wyłącza stosowanie art. 7 ust. 1 Konwencji.

Wynik zakończonej procedury stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu lub straty podatnika.

Opisane przepisy stosuje się odpowiednio:

● do procedury prowadzonej na wniosek złożony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

● w przypadku przystąpienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do procedury wszczętej na podstawie Konwencji;

● w przypadku przystąpienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do procedury wszczętej na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez właściwe władze innych państw.

● powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub

● podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym, lub

● podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym.

Porozumienie dwustronne ma miejsce wówczas, gdy minister finansów, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym.

Porozumienie wielostronne następuje w przypadku, gdy dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa, jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych państw właściwych dla podmiotów zagranicznych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

We wniosku należy przedstawić propozycję stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej i wskazać jedną z metod, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dokonać opisu sposobu stosowania proponowanej metody w odniesieniu do transakcji, która ma być przedmiotem porozumienia. Wnioskodawca musi wskazać co najmniej:

● zasady kalkulacji ceny transakcyjnej,

● prognozy finansowe, na których opiera się kalkulacja ceny transakcyjnej,

● analizę danych porównawczych, jakie wykorzystano do kalkulacji ceny transakcyjnej.

Niezbędne jest wskazanie okoliczności wpływających na prawidłowe ustalenie ceny transakcyjnej. W tym zakresie we wniosku należy opisać rodzaj, przedmiot i wartość transakcji, która ma być przedmiotem porozumienia krajowego. Opisuje się przebieg transakcji (w tym analizę aktywów, funkcji i ryzyk stron transakcji oraz opis strategii gospodarczej stron transakcji i innych okoliczności, jeżeli ta strategia lub okoliczności mają wpływ na cenę przedmiotu transakcji). We wniosku muszą znaleźć się dane dotyczące sytuacji gospodarczej w branży (dane dotyczące operacji gospodarczych zawieranych przez podmioty niepowiązane, które wykorzystano do sporządzenia kalkulacji ceny transakcyjnej). Podatnik musi wypowiedzieć się również co do swojej struktury organizacyjnej i kapitałowej oraz podmiotów z nim powiązanych, które są stroną transakcji (w tym opis stosowanych przez podmioty powiązane zasad rachunkowości finansowej). Należy także dołączyć dokumenty wpływające na wysokość ceny transakcyjnej (teksty umów, porozumienia i inne wskazujące na zamiar stron transakcji) oraz zaprezentować propozycję okresu obowiązywania porozumienia.

Organem właściwym w sprawie porozumienia jest minister finansów. Wniosek najlepiej złożyć osobiście lub przesłać listem poleconym na adres: Ministerstwo Finansów, 00-916 Warszawa, ul. Świętokrzyska 12

Wniosek o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi podlega opłacie wpłacanej na rachunek organu właściwego w sprawie porozumienia. Podatnik musi dokonać wpłaty w terminie siedmiu dni od złożenia wniosku. Wysokość opłaty od wniosku w sprawie porozumienia wynosi 1 procent wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia.

Dla porozumienia jednostronnego:

● dotyczącego wyłącznie podmiotów krajowych wynosi nie mniej niż 5 tys. zł i nie więcej niż 50 tys. zł,

● dotyczącego podmiotu zagranicznego wynosi nie mniej niż 20 tys. zł i nie więcej niż 100 tys. zł.

Dla porozumienia dwustronnego lub wielostronnego wynosi nie mniej niż 50 tys. zł i nie więcej niż 200 tys. zł.

Krystyna Górczak

gp@infor.pl

Art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267).