Jak obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy w 2009 roku

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość wynagrodzenia zależy przede wszystkim od uzgodnień dokonanych przez strony stosunku pracy, niemniej zawsze pracodawca zobowiązany jest przestrzegać ustawowego minimum. Dlatego warto pamięta, że pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy nie może otrzymać niższej płacy brutto niż kwota minimalnego wynagrodzenia. Obecnie wynosi ono 1276 zł. Wyjątek stanowią pracownicy rozpoczynający swoją karierę zawodową. W pierwszym roku pracy ich wynagrodzenie wynosić może 80 proc. płacy minimalnej, czyli w 2009 roku 1020,80 zł. Takie wynagrodzenie może być jednak wypłacane tylko w pierwszym roku pracy.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przewiduje, że źródłem przychodów opodatkowanych tym podatkiem są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń są zwolnione z podatku dochodowego (zob. art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Warto jeszcze tylko przypomnieć, że pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenia za grudzień w styczniu, muszą pamiętać o odpowiedniej ewidencji księgowej i właściwym rozliczeniu kosztów na przełomie roku. Wynagrodzenie za grudzień 2008 r. wypłacone w styczniu 2009 roku stanowi koszt księgowy 2008 roku. Jednak zaliczki wyliczane są już według tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują w styczniu 2009 r., a zatem według nowej dwustopniowej skali PIT.

Istnieje też spora grupa świadczeń wypłacanych przez pracodawców na rzecz pracowników, które zwolnione są z podatku.

Od wypłaconych wynagrodzeń spółka powinna potrącić składki na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, które opłacane są bezpośrednio ze środków ubezpieczonego (pracownika). Powinna także odprowadzić składki ubezpieczenia społecznego, które musi pokryć z własnych środków, a także potrącane z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

I to właśnie sposób wyliczenia tych zaliczek będzie nas w tym miejscu interesował najbardziej. Całemu procesowi przyjrzymy się na przykładzie konkretnych pracowników i zatrudniającej ich spółki.

Co do zasady wszelkie wydatki ponoszone na rzecz pracownika przez pracodawcę stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów, aczkolwiek od zasady tej istnieje kilka wyjątków.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz pracowników, z wyjątkiem jednak świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Do kategorii świadczeń socjalnych wypłacanych z zakładowego funduszu socjalnego należą np. dopłaty do wczasów pod gruszą. Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Składki określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują od 1 stycznia 2009 r., że należności z tytułu m.in. wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że nie uważa się za koszty niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności, m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzenia, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Podobnie jest ze składkami. Nowe przepisy przewidują w tym zakresie, ze nie uważa się za koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się także składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać również naliczonego odszkodowania na podstawie art. 55 par. 11 kodeksu pracy. Zgodnie z art. 55 par. 11 pracownikowi przysługuje prawo rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, gdy pracodawca dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika; w takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony lub na czas wykonywania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres dwóch tygodni.

W przypadku wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników istotne jest określenie, czy wydatek został poniesiony w związku z przychodem firmy, innymi słowy, czy firma osiągnie lub może osiągnąć przychód. Dobrym przykładem na świadczenie tego typu, a zatem takie, które wymaga sprawdzenia celowości jego poniesienia, są wydatki na szkolenia pracownika.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym za koszty uzyskania przychodu można uznać nie tylko koszty mające bezpośredni związek z osiągniętym przychodem, ale również koszty, które mają związek pośredni. Podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek, musi wykazać, że wydatek może przynieść mu korzyść w postaci przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych (PPE). Realizacja PPE polega przede wszystkim na finansowaniu jednej, wybranej przez pracodawcę formy PPE przez systematyczne naliczanie i odprowadzanie przez pracodawcę składek: podstawowej i dodatkowej.

Składkę podstawową finansuje pracodawca, a składkę dodatkową pracownik. Do powstania pracowniczego programu emerytalnego konieczne jest zawarcie zakładowej umowy emerytalnej, a następnie umowy z funduszem inwestycyjnym lub zakładem albo towarzystwem ubezpieczeń bądź też powstanie towarzystwa emerytalnego i pracowniczego funduszu emerytalnego. Warunkiem niezbędnym jest także wpis do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych.

Niespełnienie tych warunków oznacza, że program nie powstał, i z tego powodu wydatki związane z nim przez dany podmiot nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Uzbrojeni w podstawową wiedzę o przepisach, możemy przystąpić do omówienia zasad obliczania zaliczek na wynagrodzenia.

Załóżmy, że spółka zatrudniła na podstawie umowy o pracę sześciu pracowników. Kwota wynagrodzenia brutto określona w umowach o pracę opiewa w przypadku trzech pracowników na 3600 zł brutto i 3000 zł brutto w przypadku pozostałych trzech pracowników.

Dokonując analizy przedstawionego przykładu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że cała wypłacona na podstawie umowy o pracę kwota wynagrodzenia (odpowiednio 3600 i 3000 zł) stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu - w zależności od tego, jaki status prawny spółka posiada - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) lub art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Wydatek ten niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a równocześnie nie został wymieniony w żadnym z punktów zawierających katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. A jak zapewne większość czytelników doskonale pamięta, zgodnie z powołanym wyżej przepisem kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzi również konieczność stosowania art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lub analogicznego przepisu z ustawy o CIT). Zakładamy bowiem, że wynagrodzenia zostały wypłacone w terminie. Gdyby tak się nie stało, wydatek ten nie mógłby być zaliczony do kosztów aż do momentu wypłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanym przypadku kosztem spółki będzie zatem kwota 19 800 zł (3 x 3600 zł + 3 x 3000 zł = 10 800 zł + 9000 zł = 19 800 zł).

Obecnie w ramach powszechnego systemu ubezpieczeń społecznych opłacane są cztery różne składki ubezpieczeniowe. Są to składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Składki te są finansowane ze środków ubezpieczonego pracownika oraz ze środków zatrudniającego go pracodawcy (patrz tabela).

Zasady finansowania i ustalania wysokości poszczególnych składek regulują przepisy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. nr 137, poz. 887 z późn. zm.).

Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne jest uzależniony od tego, jaką umowę zawarliśmy z naszym pracodawcą. Może to być umowa o pracę albo umowa o dzieło. Możemy też pracować na podstawie umowy zlecenia. Osoba, która jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, zawsze podlega wszystkim ubezpieczeniom społecznym, czyli ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu oraz oczywiście obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu. To samo zastrzeżenie dotyczy umów zlecenia i o dzieło wykonywanych na rzecz pracodawcy przez zatrudnionych przez niego pracowników. Wszystko oczywiście pod warunkiem terminowego opłacenia składek.

Przed przystąpieniem do ustalania kwoty poszczególnych składek pracodawca (płatnik) powinien ustalić podstawę ich wymiaru, stosując w tym celu zasady wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz przepisów rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników oraz osób będących w stosunku służby stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podstawie tej nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego.

Warto także pamiętać, że roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne oraz ubezpieczenia rentowe ubezpieczonych w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

A zatem w pierwszej kolejności konieczne będzie ustalenie wysokości składek na ubezpieczenie społeczne. Przed przystąpieniem do ustalania kwoty poszczególnych składek spółka (płatnik) powinna ustalić podstawę ich wymiaru, stosując w tym celu zasady wynikające z przepisów wymienionego wcześniej rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. My przyjmujemy, że równa ona jest wynagrodzeniu brutto.

Pierwsza część obliczenia dotycząca ustalenia wysokości składek potrącanych na ubezpieczenia społeczne przez płatnika z wynagrodzenia pracownika - przy uwzględnieniu przyjętych wyżej założeń - będzie przedstawiała się dla pracowników, dla których wynagrodzenie brutto wynosi 3600 zł, w następujący sposób:

składka na ubezpieczenie emerytalne potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3600 zł x 9,76 proc. = 351,36 zł,

składka na ubezpieczenie rentowe potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3600 zł x 1,5 proc. = 54 zł,

składka na ubezpieczenie chorobowe potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3600 zł x 2,45 proc. = 88,20 zł.

Razem składki na ubezpieczenia społeczne potrącone z wynagrodzenia każdego z pierwszej trójki pracowników spółki wyniosą zatem: 351,36 zł + 54 zł + 88,20 zł = 493,56 zł. Kwota ta pomniejsza dochód będący podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Te same wyliczenia dla pracowników z wynagrodzeniem brutto 3000 zł przedstawiają się w następujący sposób:

składka na ubezpieczenie emerytalne potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3000 zł x 9,76 proc. = 292,80 zł,

składka na ubezpieczenie rentowe potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3000 zł x 1,5 proc. = 45 zł,

składka na ubezpieczenie chorobowe potrącona przez płatnika z wynagrodzenia pracownika: 3000 zł x 2,45 proc. = 73,50 zł.

Razem składki na ubezpieczenia społeczne potrącone z wynagrodzenia każdego z pozostałej trójki pracowników spółki wyniosą zatem: 292,80 zł + 45 zł + 73,50 zł = 411,30 zł. Również i ta kwota pomniejsza dochód będący podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Spółka jako pracodawca zobowiązana jest także do zapłacenia za pracownika z własnych środków połowy składki na ubezpieczenia emerytalne i większej części składki na ubezpieczenie rentowe oraz całości składki na ubezpieczenie wypadkowe.

Stąd konieczne jest dokonanie w kolejnym etapie następujące- go wyliczenia dla pracowników, których wynagrodzenie wynosi 3600 zł:

składka na ubezpieczenie emerytalne zapłacona przez płatnika: 3600 zł x 9,76 proc. = 351,36 zł,

składka na ubezpieczenie rentowe zapłacona przez płatnika: 3600 zł x 4,5 proc. = 162 zł,

składka na ubezpieczenie wypadkowe zapłacona za pracownika ze środków własnych pracodawcy: 3600 zł x 0,67 proc. = 24,12 zł.

Suma zapłaconych przez spółkę za każdego z pierwszej trójki pracowników składek na ubezpieczenia społeczne wyniesie zatem: 351,36 zł + 162 zł + 24,12 zł = 537,48 zł.

Te same wyliczenia dla pracowników z wynagrodzeniem brutto 3000 zł przedstawiają się w następujący sposób:

składka na ubezpieczenie emerytalne zapłacona przez płatnika: 3000 zł x 9,76 proc. = 292,80 zł,

składka na ubezpieczenie rentowe zapłacona przez płatnika: 3000 zł x 4,5 proc. = 135 zł,

składka na ubezpieczenie wypadkowe zapłacona za pracownika ze środków własnych pracodawcy: 3000 zł x 0,67 proc. = 20,10 zł.

Suma zapłaconych przez spółkę za każdego z drugiej trójki pracowników składek na ubezpieczenia społeczne wyniesie zatem: 292,80 zł + 135 zł + 20,10 zł = 447,90 zł.

Składki zapłacone ze środków spółki nie są uwzględniane przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy. Nie podlegają również odliczeniu od dochodu podatnika. Natomiast jako wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zatrudnianiem pracownika, a więc w celu uzyskania przez spółkę przychodów składki te stanowią dla niej (i dla każdego innego pracodawcy opodatkowanego na zasadach ogólnych) koszt uzyskania przychodów.

Oznacza to, że poza zaksięgowanymi już wcześniej wydatkami w wysokości 19 800 zł spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczy także 1930,98 zł (3 x 537,48 zł + 3 x 447,90 zł = 1612,44 + 1343,70 zł = 2956,14 zł).

A zatem w tym momencie łączny koszt zatrudnienia pracowników wyniósł już 22 756,14 zł (19 800 zł + 2956,14 zł).

Z chwilą ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie społeczne pracownika możliwe staje się obliczenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia zaliczki stanowi dochód pracownika (przychód w rozumieniu art. 12 ustawy pomniejszony o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o których mowa jest w art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Ten ostatni przepis przewiduje, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu, z tym że odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie ustawy o PIT.

Warto zauważyć, że chociaż z matematycznego punktu widzenia nie ma znaczenia to, czy najpierw od przychodu podatnika (wynagrodzenia brutto ustalonego zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odejmiemy koszty uzyskania przychodów, czy też podlegającą odliczeniu kwotę potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe (wynik takiego działania niezależnie bowiem od kolejności odejmowania tych kwot zawsze będzie taki sam), to kolejność ta ma olbrzymie znaczenie dla prawidłowego, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenia podatku (zaliczki).

Zgodnie z powoływanym już art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wymienione składki podlegają odliczeniu od dochodu podatnika (pracownika), a tym jest przychód (wynagrodzenie brutto) pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zmieniając zatem kolejność obliczeń, faktycznie dokonujemy wbrew przepisom ustawy odliczenia nie od dochodu, ale od przychodu pracownika.

Wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te prezentujemy w tabeli.

Od ustalonej w opisany wyżej sposób podstawy obliczenia zaliczki oblicza się zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnika zgodnie z obowiązującą w roku skalą podatkową.

Zaliczki te za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w poprzednim punkcie - 32 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zaliczkę obliczoną w taki sposób zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru (chodzi o formularz PIT-2).

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach dla osób samotnie wychowujących dzieci, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

dochody podatnika nie przekroczą górnej granicy pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej,

dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnik pobiera zaliczki według tych zasad, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie.

W razie faktycznej zmiany stanu upoważniającego do obniżki zaliczek lub utraty możliwości wspólnego opodatkowania podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika. W tym przypadku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przestał spełniać warunki do obniżki zaliczek, zaliczki są pobierane według zasad normalnych zasad.

Zobaczmy teraz, jak wygląda to w naszym przykładzie. Zaliczka pracowników z wynagrodzeniem 3600 zł:

dochód: 3600 zł (pensja brutto) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) = 3488,75 zł,

podstawa opodatkowania: 3488,75 zł (dochód) - 493,56 zł (czyli składki ZUS) = 2995,19 zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych: 2995 zł,

zaliczka przed odliczeniem składki zdrowotnej wyniesie (I przedział skali podatkowej): (2995 zł x 18 proc.) - 46,34 zł = 492,76 zł.

Zaliczka pracowników z wynagrodzeniem 3000 zł:

dochód: 3000 zł (pensja brutto) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) = 2888,75 zł,

podstawa opodatkowania: 2888,75 zł (dochód) - 411,30 zł (czyli składki ZUS) = 2477,45 zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych: 2477 zł,

zaliczka przed odliczeniem składki zdrowotnej wyniesie (I przedział skali podatkowej): (2477 zł x 18 proc.) - 46,34 zł = 399,52 zł.

Kolejnym elementem, który spółka będzie musiała uwzględnić jako płatnik składek, jest składka na ubezpieczenie zdrowotne. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi obecnie 9 proc. podstawy jej wymiaru. Aby ustalić podstawę wymiaru tej składki, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pomniejsza się o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki.

Składka zdrowotna pracowników z wynagrodzeniem 3600 zł:

podstawa wyliczenia składki: 3600 zł (wynagrodzenie brutto) - 493,56 zł (składki ZUS) = 3106,44 zł.

Od tak wyliczonej podstawy należy obliczyć składkę według stawki 9 proc. Składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wyniesie zatem:

składka na ubezpieczenie zdrowotne: 3106,44 zł x 9 proc. = 279,60 zł.

Taka składka pomniejszy wynagrodzenie pracownika. Jednakże od podatku - o czym już wspomniałam - odliczyć można tylko składkę do wysokości 7,75 proc. podstawy jej wymiaru, a zatem:

składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki: 3106,44 zł x 7,75 proc. = 240,75 zł.

Składka zdrowotna pracowników z wynagrodzeniem 3000 zł:

podstawa wyliczenia składki: 3000 zł (wynagrodzenie brutto) - 411,30 zł (składki ZUS) = 2588,70 zł,

składka na ubezpieczenie zdrowotne: 2588,70 zł x 9 proc. = 232,98 zł,

składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki: 2588,70 zł x 7,75 proc. = 200,62 zł.

Tak wyliczona kwota składki zdrowotnej pomniejsza zaliczki wyliczone w poprzednim kroku, dając nam w ostatecznym rezultacie zaliczkę, którą spółka musi odprowadzić do urzędu skarbowego. Zaliczka ta wyniesie:

w przypadku pracowników z wynagrodzeniem 3600 zł: 492,76 zł - 240,75 zł = 279,40 zł, a po zaokrągleniu 252 zł,

w przypadku pracowników z wynagrodzeniem 3000 zł: 399,52 zł - 200,62 zł = 221,11, a po zaokrągleniu 199 zł.

Teraz można już pokusić się o obliczenie pensji netto pracownika, czyli tego, co dostanie on do ręki. To nic innego, jak kwota brutto wynagrodzenia pomniejszona o składki za ubezpieczenie społeczne potrącone od pensji pracownika, składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy. A zatem pracownik zarabiający 3600 zł brutto otrzyma:

3600 zł (pensja brutto) - 493,56 zł (składki ZUS) - 279,60 zł (składka zdrowotna płacona do NFZ) - 252 zł (zaliczka PIT) = 2574,84 zł (rok wcześniej byłoby to 2547,84 zł, czyli pracownik na zmianie skali zyskał 27 zł).

Pracownik zarabiający 3000 zł brutto otrzyma:

3000 zł (pensja brutto) - 411,30 zł (składki ZUS) - 232,98 zł (składka zdrowotna płacona do NFZ) - 199 zł (zaliczka PIT) = 2156,72 zł (rok wcześniej byłoby to 2134,72 zł, czyli pracownik na zmianie skali zyskał 22 zł).

Wynagrodzenia pracowników jako koszt muszą być właściwie udokumentowane. Przepisy poza nałożeniem obowiązku zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej lub innych ewidencjach rozliczeniowych nakazują w tym przypadku prowadzenie także dodatkowej dokumentacji.

Podatnicy rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek prowadzenia indywidualnych imiennych kart przychodów pracowników (tzw. karty przychodów). Karty przychodów powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko pracownika, numer identyfikacji podatkowej, numer powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (PESEL), miesiąc, w którym nastąpiła wypłata, sumę osiągniętych w danym miesiącu przychodów brutto (w gotówce i w naturze), koszty uzyskania przychodu, składkę na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe), podstawę obliczenia zaliczki w danym miesiącu, razem dochód narastająco od początku roku, kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, należną zaliczkę na podatek dochodowy, datę przekazania zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Karty przychodów mają obowiązek prowadzić także podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (mimo że wynagrodzeń nie mogą oni zaliczyć do swoich kosztów). Karty przychodów powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko pracownika; numer identyfikacji podatkowej pracownika; numer powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (PESEL) pracownika; kwotę osiągniętych w danym miesiącu przychodów w gotówce i w naturze; koszty uzyskania przychodu; potrącone przez płatnika w danym miesiącu kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych; dochód osiągnięty w danym miesiącu; dochód narastająco od początku roku; kwotę zaliczki na podatek dochodowy, obliczonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych; kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne określonej w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym; kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy; datę przekazania zaliczki.

Z kolei podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej, z wyjątkiem prowadzących parkingi, jeżeli przy prowadzeniu działalności zatrudniają pracowników, muszą prowadzić ewidencję zatrudnienia (również ta grupa podatników nie uwzględnia jednak kosztów). Ewidencja zatrudnienia powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer wpisu; imię i nazwisko osoby zatrudnionej; numer powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (PESEL) osoby zatrudnionej; numer identyfikacji podatkowej osoby zatrudnionej; datę rozpoczęcia i zakończenia przez tę osobę zatrudnienia; adnotacje o przerwach w zatrudnieniu.