Jak należy prawidłowo rozliczyć najem nieruchomości

Dochody osiągane przez podatników z tytułu najmu są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT źródłem przychodów są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa, działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Trzeba jednak podkreślić, że dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT objęty został tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej wynajmującego. Na ten aspekt zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 września 2000 r. (sygn. akt III SA 2002/99; niepublikowany). Oznacza to - jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1124/98; niepublikowany) - że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego, w pewnych sytuacjach mogą być formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód z najmu, który nie jest działalnością gospodarczą, powstaje w momencie faktycznego otrzymania (postawienia do dyspozycji) przez najemcę zapłaty. Oznacza to, że w przypadku braku zapłaty czynszu przychód po stronie wynajmującego nie powstanie. Przychodem z najmu jest tylko rzeczywisty przychód wynajmującego, czyli wartość uzyskanego przez niego faktycznego przysporzenia majątkowego.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT wśród źródeł przychodów wymienione zostały pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą). Oznacza to, że najem składników majątkowych - niezwiązanych z działalnością gospodarczą - stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. W konsekwencji najem takich składników majątkowych przez osobę fizyczną nie wiąże się z koniecznością rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochody osiągane przez podatników z najmu (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o PIT, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jeśli jednak podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej osiąga dochody z najmu i jako formy rozliczeń z fiskusem nie wybierze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to wówczas będzie miał obowiązek opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Podatek będzie trzeba płacić według progresywnej skali podatkowej ze stawkami 18- i 32-proc. (patrz ramka). Istnieje jeszcze jedna możliwość, ale dotyczy ona tylko podatników zajmujących się najmem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli najem jest jednym z przychodów danej firmy, podatnik ma możliwość wyboru liniowej, 19-proc. stawki PIT.

Osoby osiągające dochody z najmu jako formę opodatkowania mogą wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przy opłacaniu ryczałtu z najmu nie będzie istniała możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Mimo to podatnicy osiągający dochody wyłącznie z najmu częściej decydują się właśnie na wybór ryczałtu. Być może wynika to z korzystniejszych, bo niższych, stawek podatkowych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych:

● z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych,

● z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychody osób fizycznych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są osiągane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, a umowa nie jest zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają - jak wcześniej wspomniałam - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się przepisy ustawy o PIT.

Aby móc opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu, konieczne jest powiadomienie o tym naczelnika urzędu skarbowego. W tym celu należy złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego.

Podatnik rozpoczynający osiąganie przychodów z najmu prywatnego w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Oświadczenie o ryczałcie w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego z nich.

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku) podatnik jest zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych.

Stawka ryczałtu dla najmu od 1 stycznia 2010 r. wynosi 8,5 proc. bez względu na wysokość osiąganych przychodów.

Podatnicy ryczałtu są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania. Podatnicy mogą też obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego w terminie złożenia zeznania.

Zasadę dotyczącą kwartalnego sposobu opłacania ryczałtu mogą stosować wyłącznie podatnicy, których otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki - w roku poprzedzającym rok podatkowy - nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25 tys. euro.

Podatnicy, którzy wybrali opłacanie ryczałtu co kwartał, są obowiązani do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania lub nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu opłacania ryczałtu co kwartał, uważa się, że nadal opłaca ryczałt w ten sposób.

Podatnicy osiągający przychody z najmu i opłacający ryczałt są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do 31 stycznia następnego roku. Zatem zeznanie podatkowe za 2010 rok trzeba złożyć najpóźniej 31 stycznia 2011 r.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, to wówczas wynajmowanie jest traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wówczas uzyskiwane przychody należy zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód z działalności gospodarczej.

W przypadku najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej podatnik również ma możliwość wyboru formy opodatkowania pomiędzy zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy o PIT a ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednak wydaje się, że w praktyce podatnicy w tym przypadku częściej korzystają z zasad ogólnych niż ryczałtu. Prawdopodobnie wynika to z faktu, że przy rozliczeniach ogólnych istnieje możliwość uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Przy ryczałcie takiej możliwości nie ma.

Zatem podatnicy uzyskujący dochody z najmu tylko w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mogą płacić podatek z tego tytułu albo według skali podatkowej ze stawkami 18- i 32-proc. albo według 19-proc. stawki liniowej PIT - jeśli taką wybrali do stosowania w rozliczeniach z fiskusem.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Pojęcie "wszelkie koszty", użyte w cytowanym przepisie, jest pojęciem szerokim. Obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod warunkiem, że pomiędzy tymi wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zasady te dotyczą także uwzględniania poniesionych wydatków w przypadku najmu mieszkania jako kosztów podatkowych. Podobnie, jak przy innych wydatkach, które mają stanowić koszt podatkowy między poniesionym wydatkiem a osiąganym przychodem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi o to, aby poniesione nakłady miały bezpośredni lub chociaż pośredni wpływ na uzyskanie przychodów podatników lub zabezpieczało źródła przychodów. Zatem o zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmowaniem mieszkania (które nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o PIT) decyduje przede wszystkim ich związek z uzyskanym przychodem - ustalenie, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu.

Rozważając przy umowie najmu, co kosztem podatkowym być może, a co nie, warto podeprzeć się orzecznictwem sądowym, które wskazuje na konkretne przykłady ponoszonych wydatków związanych z najmem i uwzględniania ich w kosztach.

Przykładowo NSA w wyroku z 21 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2310/98) wyjaśnił, że naprawa izolacji budynku należy do tego rodzaju czynności, od których zależy stan techniczny całego wynajmowanego budynku. Koszt ich nie może zatem obciążać zgodnie z umową najemcy, bowiem nie jest związany z bieżącą konserwacją i nie dotyczy bieżących napraw pomieszczeń. W takiej sytuacji skoro podatnik prace izolacyjne wykonywał w trakcie trwania umowy najmu, to wydatek z nimi związany jest kosztem uzyskania przychodów z najmu.

W innym wyroku sąd wyjaśnił, jakie zasady można stosować przy przerzucaniu kosztów na najemcę. Zdaniem NSA organy podatkowe zbyt arbitralnie potraktowały wydatek poczyniony przez podatniczkę na zakup narzędzi, które służyły skarżącej do utrzymania wynajmowanej nieruchomości w odpowiednim stanie. Należy zgodzić się ze skarżącą, że wycinanie krzewów i gałęzi drzew należy do uprawnień właścicielskich.

Uprawnienia podmiotów podatkowych do odliczania kosztów od przychodów nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnych na inne podmioty. A zatem są pewne granice przerzucania kosztów na najemców - wyrok z 13 listopada 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 694/96).

O kosztach związanych z najmem wypowiadały się także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 23 maja 2006 r. (nr BI/4117-0017/06) wyjaśniła, że wydatki związane z najmem i użytkowaniem lokalu mieszkalnego jeśli nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią wydatki o charakterze osobistym (wynajęte mieszkanie służy zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych), których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

@RY1@i02/2010/180/i02.2010.180.055.004a.001.jpg@RY2@

Skala PIT w 2010 roku

@RY1@i02/2010/180/i02.2010.180.055.004a.002.jpg@RY2@

Wzór 1 - Oświadczenie o wyborze 19-proc. PIT (podatek liniowy - działalność gospodarcza)

@RY1@i02/2010/180/i02.2010.180.055.004a.003.jpg@RY2@

Wzór 2 - Oświadczenie o wyborze ryczałtu dla opodatkowania najmu

@RY1@i02/2010/180/i02.2010.180.055.004a.004.jpg@RY2@

Wzór 3 - Zawiadomienie o opłacaniu ryczałtu co kwartał*

@RY1@i02/2010/180/i02.2010.180.055.004a.005.jpg@RY2@

Wzór 4 - Zawiadomienie o rezygnacji z płacenia ryczałtu co kwartał

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.).