Kiedy u przedsiębiorcy powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

Obowiązujące przepisy przewidują, że co do zasady za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Te same przepisy zastrzegają jednak, że nie może to być dzień późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Takie zastrzeżenie ma swoje uzasadnienie w uregulowaniach dotyczących zasad wystawiania faktur. Co do zasady, zgodnie z przepisami o VAT fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (od reguły tej istniej jednak sporo wyjątków). Może się zatem zdarzyć tak, że mimo wydania towaru w jednym miesiącu, faktura wystawiana jest w miesiącu następnym. Przepisy zostały zatem tak ukształtowane, aby zaewidencjonowanie przychodu nastąpiło jak najwcześniej. Dlatego decydujące znaczenie moment wystawienia faktury ma tylko o tyle, o ile faktura ta zostanie wystawiona przed datą, w której wydano towar, wykonano usługę lub otrzymano zapłatę za wykonane świadczenie o innym charakterze. Jeśli faktura zostanie wystawiona, to nawet gdy usługa nie została wykonana lub towar wydany, przychód wynikający z tej faktury trzeba zewidencjonować w dacie wystawienia faktury. Gdyby jednak np. usługa została wykonana w jednym miesiącu, a faktura dopiero w następnym, to przychód musiałby być ujęty już w miesiącu wykonania usługi.

Od tak określonych zasad ogólnych istnieje jednak kilka wyjątków. I tak np. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Nie może to być jednak rzadziej niż raz w roku. Reguła ta stosowana jest także do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku usług ciągłych innych niż wymienione należy, moim zdaniem, uznać, że momentem uzyskania przychodu w związku ze świadczeniem takich usług w przypadku podatku dochodowego jest moment określony w umowie zawartej między usługodawcą a usługobiorcą. Jeżeli zatem zgodnie z umową o świadczenie usług ciągłych, rozliczenie następuje za dany okres i w określonym momencie, to przychód powstaje zgodnie z zapisami tej umowy. Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2550/99; niepublikowany), w którym stwierdził, że "w przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów najmu, istotne znaczenie powinien mieć, ustalony przez strony umowy, okres dokonywania rozliczeń finansowych".

W każdym innym przypadku niż opisane wyżej za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Inny od zasad ogólnych sposób ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej dotyczy umów najmu oraz umów, które przez przepisy ustawy o PIT traktowane są jako zbliżone do najmu (np. umów dzierżawy czy leasingu).

Z przepisów ustawy o PIT wynika, że za przychody z tytułu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności.

Natomiast opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Nie ma zatem znaczenia, czy i kiedy podatnik wystawi fakturę. Nie ma też znaczenia, czy umówioną należność w ogóle otrzyma. Wystarczy, że upłynie termin określony w umowie. W tym przypadku należy uznać, że wspomniany w przepisach "dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne", to po prostu ostatni dzień, w którym zapłata wynikająca z umowy powinna nastąpić.

Jedną z często stosowanych ostatnio zachęt do zwiększania zakupów w hurtowniach są tzw. premie pieniężne, czyli wypłaty za dokonywanie zakupów na określonym poziomie. Powstaje w związku z tym pytanie, w którym roku podatnik powinien rozpoznać u siebie przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej obliczonej i wypłaconej w bieżącym roku podatkowym przez kontrahenta w związku z osiągnięciem przez wnioskodawcę określonego pułapu obrotów u tego kontrahenta w poprzednim roku podatkowym

Premie pieniężne, otrzymywane przez podatnika w związku z osiąganiem określonego poziomu obrotów u kontrahenta, należy kwalifikować jako przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku za dzień powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Premie pieniężne nie są związane ze świadczeniem żadnych dodatkowych czynności przez podatnika, ani nie wynikają z istniejącego zobowiązania podatnika (nie ma on obowiązku dokonywania zakupów określonej wartości). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że premie, które będą wypłacane, stanowią wynagrodzenie za realizowane przez wnioskodawcę usługi.

Brak elementu świadczenia usługi przez podmiot otrzymujący premię pieniężną za zrealizowanie obrotu w określonej wysokości potwierdzają najnowsze indywidualne interpretacje podatkowe. I tak, w interpretacji z 24 sierpnia 2009 roku (nr IPPP1/443-475/09-4/AW) stwierdzono, że otrzymujący premię pieniężną za osiągnięcie określonego poziomu zakupów wskazanych towarów (będących w asortymencie kontrahenta) w określonym czasie nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w interpretacji z 16 lipca 2009 roku (nr IPPP3-443-396/09-4/JF) organ podatkowy zauważył, że skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności. Ponieważ otrzymywane przez wnioskodawcę premie pieniężne nie były związane z żadną konkretna dostawą i przysługiwały podatnikowi po zrealizowaniu obrotu, organ podatkowy uznał za właściwe stanowisko, iż wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Krystyna Górczak

dgp@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) .

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) .

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) .

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) .