Jak prawidłowo ustalić przychód z działalności gospodarczej

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) przewiduje, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy. Działalność ta obejmuje działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wynika z tego, że dla celów podatkowych prowadzona przez podatnika działalność może być uznana za gospodarczą, pod warunkiem że osiągane z niej przychody nie stanowią przychodów m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z kapitałów pieniężnych, a także odpłatnego zbycia nieruchomości i ruchomości niezwiązanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Ustawa o PIT precyzuje też, że za działalność gospodarczą nie uznaje się takich czynności, które łącznie spełniają trzy następujące warunki:

● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (np. spółka cywilna lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli za przychód z działalności gospodarczej, a nie z udziału w spółce.

Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co ważne, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że - co do zasady - przychodem jest kwota netto wynikająca z faktury dokumentującej sprzedaż towaru lub wykonanie usługi.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z definicji przychodu z działalności gospodarczej wynika zatem, że podatnik ma obowiązek doliczyć do przychodów z działalności gospodarczej nie tylko faktycznie otrzymane kwoty wynikające z realizacji zawartych umów, ale również kwoty określone przez ustawodawcę jako należne, a więc takie, które, mimo że nieotrzymane już podatnikowi się należą. Co więcej, dzieje się tak nawet wtedy, gdy zapłata z tytułu tej umowy, mimo że stała się podatnikowi należna (zapłata stała się wymagalna), faktycznie nigdy nie nastąpi. Można posłużyć się tu prostym przykładem. Załóżmy, że kontrahent nabył 100 sztuk jakiegoś towaru o wartości 10 zł każdy. Wynikająca z takiego zakupu należność to oczywiście 1 tys. zł (100 x 10 zł). Strony kontraktu umówiły się, że zapłata nastąpi 11 marca. Mimo upływu terminu kupujący jednak należności nie uiścił. Zrobił to dopiero 20 czerwca. W takiej sytuacji przychód w wysokości 1 tys. zł stał się należny już 11 marca.

Oznacza to, że przychód powstanie zarówno wtedy, gdy nabywca towaru lub usługi będzie zwlekał z zapłatą, jak i gdy podatnik odroczy termin płatności lub w ogóle zrezygnuje z otrzymania należności. Jak wyjaśnił to w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny: "Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano" (wyrok NSA z 3 października 1997 r., sygn. akt l SA/Łd 901/97; niepublikowany).

Tu jedna ważna uwaga! Otóż nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki, zadatku lub przedpłaty związanej z wykonaniem usługi bądź dostawą towaru nie stanowi przychodu dla celów PIT. Obowiązuje zatem prosta zasada, że zaliczka nie jest jeszcze przychodem. I znów prosty przykład. Kontrahenci umawiają się na dostawę towaru o wartości 2 tys. zł z dostawą na 16 lipca. Termin zapłaty to 15 lipca. Jednak na poczet wykonania kontraktu sprzedawca 20 marca otrzymuje zaliczkę w wysokości 1 tys. zł. W takim przypadku przychód w wysokości 2 tys. zł staje się należny 15 lipca. Oczywiście abstrahujemy tu od szczególnych reguł dotyczących powstawania przychodu, które omówione zostaną dalej. W tym miejscu chodzi jedynie o zobrazowanie zasad dotyczących przychodu należnego.

W przypadku natomiast, gdy kontrahent dokona zwrotu towarów, podatnik powinien pomniejszyć przychód o wartość tego zwrotu. Fakt ten powinien być odpowiednio wykazany w ewidencji podatnika: zarachowaną wcześniej do przychodów podatkowych należność należy z tych przychodów wyksięgować (wystornować).

W przypadku ustalania przychodu z działalności gospodarczej duże znaczenie ma właściwe rozumienie takich pojęć jak bonifikata i skonto. Warto zatem pamiętać, że bonifikata to pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi ze względu na przewidywaną lub faktyczną stratę kontrahenta lub stałe powiązania między stronami, wielkość zakupu, drobne ubytki towaru, niewłaściwy gatunek lub z uwagi na inne okoliczności. Natomiast skonto to obniżenie ceny udzielane w przypadku zapłaty należności gotówką lub przed upływem terminu płatności, lub w inny określony przez sprzedającego sposób.

Możliwość udzielenia i wysokość skonta powinny być przewidziane w umowie zawartej między stronami transakcji. Ułatwia to przyszłe rozliczenia z fiskusem i czyni je bardziej bezpiecznym niż w przypadku, gdy umowa takich postanowień nie zawiera.

Przy okazji warto także zauważyć, że u podatników VAT za przychód uważa się należność pomniejszoną o podatek od towarów i usług (kwota netto).

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się:

● pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek,

● kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek,

● zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

● zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

● zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

● przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz,

● kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego,

● zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów,

● przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont

Krystyna Górczak

dgp@infor.pl