Które kwoty podatnik może zaliczyć do przychodów z działalności

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. To bardzo ogólne określenie definicji przychodu znajduje swoje rozwinięcie w kolejnych przepisach ustawy o PIT.

Do przychodów z działalności gospodarczej ustawa o PIT zalicza również:

● dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

● różnice kursowe,

● otrzymane kary umowne,

● odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością,

● wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, z tym że przychodem nie są zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

● wartość zwróconych wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przy czym w razie zwrotu części wierzytelności przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie,

● wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy leasingu, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

● wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

● równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów,

● w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

● równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

● wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn,

● otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika, w związku ze zwrotem środków pochodzących ze składki dodatkowej,

● wynagrodzenia płatników z tytułu: terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i wykonywania zadań związanych z ustalaniem prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłatą świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych,

● przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

● otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z regułami ustawy o PIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) powstają, jeżeli wartość:

● przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

● poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

● otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (z pewnymi wyjątkami o których dalej),

● kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

● kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wynika z tego, że przychody z tytułu różnic kursowych powstają także od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu różnic kursowych trzeba pamiętać o kilku prostych zasadach. Otóż, po pierwsze: jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Po drugie: jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Nieco inne zasady mogą (chociaż nie muszą) dotyczyć podatników prowadzących księgi rachunkowe. Ustawa o PIT przewiduje, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie trzech lat, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. To, czy taka metoda zostanie wybrana, zależy od woli samego podatnika.

Podatnicy, którzy wybrali taką metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

Dokonując takiego wyboru, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Dodatkowo podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana taka metoda ustalania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych zgodniej z przepisami o rachunkowości podatnicy muszą zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu trzech lat.

W przypadku takiej rezygnacji podatnicy:

● zaliczają na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości;

● od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują normalne zasady ustalania różnic kursowych.

Niezależnie od tego, co stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, ustawa ta przewiduje ponadto, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

● środkami trwałymi,

● składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (chodzi o składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł i od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych), z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi,

● ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w drugim punkcie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Do przychodów tych nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (w tym przypadku stosuje się też art. 28 ustawy o PIT).

Przy określaniu wysokości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1 i art. 19 ustawy o PIT.

Podatnik sprzedał 1 tys. szt. zabawek po 20 euro każda. W sumie uzyskał przychód wynoszący 20 tys. euro. Przychód ten powinien przeliczyć na złote. Załóżmy, że dla opisanej transakcji kurs euro ogłoszony przez NBP wynosi 1 euro = 4,5 zł. W takim przypadku przychód podatnika z dokonanej transakcji wyniesie 20 tys. x 4,5 zł = 90 tys. zł. Taka wartość przychodu będzie jednak uwzględniana przy rozliczeniu PIT tylko wtedy, gdy między dniem, w którym przychód stał się należny, a dniem faktycznego otrzymania zapłaty nie nastąpi zmiana kursu. W innych przypadkach konieczne będzie uwzględnienie różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu rozliczanej waluty. Różnice mogą zarówno podwyższyć, jak i obniżyć wysokość uzyskanego przychodu.

Podatnik uzyskał przychód wynoszący 20 tys. euro. Kurs NBP w dniu, w którym przychód stał się należny (i nastąpiło jego zaksięgowanie), wynosił 4,5 złotego za 1 euro. Przychód wyniósł zatem 90 tys. zł. Faktyczna zapłata za zakupiony towar nastąpiła jednak 10 dni później. W momencie, w którym wpłynęła na rachunek podatnika, kurs kupna wyniósł dla euro: 1 euro = 4,25 zł. Kurs jest zatem niższy od tego, jaki podatnik zastosował, księgując przychód należny. Faktycznie otrzymał zatem po przeliczeniu na złote mniej pieniędzy, niż poprzednio zaksięgował jako przychód. Teraz musi ustalić różnicę, która przychód ten pomniejszy. W tym celu należy raz jeszcze przeliczyć kwotę otrzymaną w euro na złote, ale stosując już nowy kurs. A zatem: 20 tys. x 4,25 zł = 85 tys. zł. Różnica między przychodem ustalonym wcześniej (przychodem należnym) a kwotą faktycznie otrzymaną wynosi zatem 5 tys. zł (90 tys. - 85 tys. zł). O tyle też podatnik może obniżyć swój przychód. Następuje to poprzez uwzględnienie ustalonej różnicy w kosztach, które obniżają dochód do opodatkowania.

Podatnik uzyskał przychód wynoszący 20 tys. euro. Kurs NBP w dniu, w którym przychód stał się należny (i nastąpiło jego zaksięgowanie), wynosił 4,5 złotego za 1 euro. Przychód wyniósł zatem 90 tys. zł. Załóżmy, że faktyczna zapłata za zakupiony towar nastąpiła jednak 15 dni później. Załóżmy też, że w momencie, w którym wpłynęła na rachunek podatnika, kurs kupna stosowany przez bank, z usług którego on korzystał, wyniósł dla euro: 1 euro = 5 zł. Jak widać, tym razem faktycznie podatnik otrzymał po przeliczeniu na złote więcej pieniędzy, niż poprzednio zaksięgował jako przychód. Teraz musi zatem ustalić różnicę, która przychód ten zwiększy. W tym celu, podobnie jak w poprzednim przykładzie, należy raz jeszcze przeliczyć kwotę otrzymaną w euro na złote, ale stosując już nowy kurs. A zatem: 20 tys. x 5 zł = 100 tys. zł. Różnica między przychodem ustalonym wcześniej (przychodem należnym) a kwotą faktycznie otrzymaną wynosi zatem 10 tys. zł (100 tys. - 90 tys. zł). O tyle też podatnik musi podwyższyć swoje przychody.

Podatnik zdeponował w banku zyski z poprzedniego roku. Ponieważ kontrahenci dokonywali zapłaty w euro, podatnik zgromadził na rachunku 10 tys. euro. W momencie uzyskania faktycznego przychodu kurs euro wynosił 3,5 zł za 1 euro. Po przeliczeniu na złote kwota zgromadzona na rachunku wynosiła zatem 35 tys. zł. Rok później podatnik wycofał pieniądze z banku, przeznaczając je na jednorazowy zakup w kraju. W momencie podjęcia pieniędzy z banku kurs euro wynosił 4,5 zł za 1 euro. Wycofana kwota po przeliczeniu na euro wyniosła zatem już 45 tys. zł. Różnica między kwotami ustalonymi według dwóch wskazanych w przykładzie kursów stanowi różnicę kursową od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą, która w tym przypadku zwiększy przychody podatnika. Jak łatwo wyliczyć różnica ta wynosi 10 tys. zł.

Krystyna Górczak

dgp@infor.pl