Tylko twórcy i artyści mogą płacić niższy podatek

Stosowanie kosztów autorskich pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania. Na tym tle od lat toczą się spory między organami podatkowymi a podatnikami. Ci ostatni niekiedy nadużywają tej metody, a niekiedy ,,zawyżanie kosztów" wynika z ich niewiedzy. Przykładowo mogą być kłopoty ze stwierdzeniem, czy do wynagrodzenia otrzymywanego w trakcie urlopu można zastosować 50-proc. koszty podatkowe.

Co to jest utwór

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Aby dane dobro niematerialne mogło być kwalifikowane jako utwór, powinno stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy); albo stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).

Autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a ich nabywca może je przenieść na inne osoby. Umowa wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT prawo do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów przysługuje z tytułu:

wzapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

wopłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

wkorzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Dwie kategorie

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. mogą być stosowane tylko przy rozliczaniu wynagrodzeń dwóch kategorii osób: twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Oznacza to, iż koszty te nie mogą być stosowane wobec innych osób, które dysponują prawami autorskimi lub pokrewnymi prawami do artystycznych wykonań, ale które nie są twórcami lub artystami wykonawcami. Chodzi o dwie grupy osób: spadkobierców twórców i artystów wykonawców, np. ich dzieci, oraz osoby, które majątkowe prawa autorskie lub majątkowe prawa pokrewne zakupiły lub uzyskały w inny sposób, np. w drodze darowizny.

Decyduje płatnik

Jak wskazują organy podatkowe, obowiązek ustalenia, czy w danym przypadku należy zastosować 50-proc. koszty, ciąży na płatniku. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 czerwca 2008 r., nr ITPB2/415-391/08/PS. Stwierdził w niej, że "(...) zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu (...)".

Koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od tego przychodu.

W celu skorzystania z utworu lub artystycznego wykonania, jeśli nie zostały one zrealizowane przez pracownika, konieczne jest podpisanie z twórcą lub artystą wykonawcą odpowiedniej umowy.

Umowa cywilnoprawna...

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wyjątkiem są przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Zasadniczo osobie, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują koszty w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu. Jednak do przychodów twórców uzyskiwanych z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło zastosowanie mają 50-proc. koszty uzyskania przychodów. O zastosowaniu kosztów podwyższonych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie uzyskanie przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego. [przykład 1]

...i umowę o pracę

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Osobom mającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje zasadniczo odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ważne

Utworami nie są akty normatywne lub ich urzędowe projekty; urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; opublikowane opisy patentowe lub ochronne oraz proste informacje prasowe

Przepisy ustawy o PIT zasadniczo nie zawierają postanowień ograniczających prawo do stosowania 50-proc. kosztów do konkretnych źródeł przychodów (wyjątek stanowią przychody z działalności gospodarczej). Należy zatem przyjąć, że z powyższej regulacji może skorzystać również pracownik. W takim wypadku pracodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości.

Stanowisko to potwierdził minister finansów w piśmie z dnia 16 sierpnia 1995 r, nr 5/8-7371-01609/95, w którym uznano, iż: "(...) Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to umowa o pracę, czy umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. [...] O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu (...)".

W przypadku pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, w ramach stosunku pracy, który otrzymuje także wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracodawców z praw autorskich, praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, przysługują pracownikowi zryczałtowane koszty w wysokości 50 proc. w stosunku do uzyskanego z tego tytułu przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Trzeba też zaznaczyć, że stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko do części honorarium będącego wynagrodzeniem za czynności objęte ochroną praw autorskich. Do pozostałej części stosuje się koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Dlatego aby zastosowanie wyższych kosztów było możliwe, konieczne jest dokładne wyróżnienie w umowie o pracę tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą, oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Zatem zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych możliwe jest po spełnieniu następujących warunków:

wpraca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

wpracownik jest twórcą w rozumieniu powyższej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

wumowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50-proc. koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2009 r., nr IPPB4/415-64/09-2/PJ, gdzie czytamy: "(...) należy stwierdzić, iż spółka dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, w części odpowiadającej pracy twórczej, ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. (...)". [przykład 2]

Stosowanie 50-proc. kosztów przez pracodawcę, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może rodzić dla pracodawcy ryzyko podatkowe wynikające z art. 26a Ordynacji podatkowej. Na podstawie wskazanego artykułu podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Organy podatkowe mogą bowiem kwestionować kwalifikację źródła przychodów pracownika, a także sposobu rozliczania przez pracodawcę przychodów pracownika ze stosunku pracy. Należy zwrócić uwagę na to, że nie cały przychód ze stosunku pracy będzie wynagrodzeniem za rozporządzenie przez pracownika prawem do utworu. Wynagrodzenie ze stosunku pracy może przysługiwać również z tytułu pracy nietwórczej, czyli z wykonywania obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem utworu. Pracownik bowiem niekoniecznie w każdym miesiącu, w którym jest rozliczany przez pracodawcę, wykona utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Nie każda też wykonana przez pracownika praca będzie pracą twórczą, czyli pracą, której efektem będzie powstanie utworu. W takim przypadku organy podatkowe mogą kwestionować stosowanie przez pracodawcę zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do całości przychodów ze stosunku pracy.

Pracodawca w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem podatkowym powinien w takiej sytuacji ustalić wewnętrzne procedury regulujące możliwość stosowania zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów oraz sposób ich rozliczania. Taki wewnętrzny regulamin powinien znaleźć również swoje odzwierciedlenie w postanowieniach zawieranych umów o pracę z pracownikami, gdyż organy podatkowe w pierwszej kolejności dokonają analizy tych dokumentów. Wprowadzenie ustalonych reguł w zakresie sposobu rozliczania zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodu powinno istotnie zmniejszyć ryzyko podatkowe pracodawcy jako płatnika zaliczek na PIT.

Często prawidłowa kwalifikacja danego wytworu działalności intelektualnej jako utworu i zastosowania 50-proc. kosztów stwarza w praktyce poważne trudności, które należy rozwiązywać indywidualnie, opierając się na dogłębnej wiedzy z zakresu prawa autorskiego oraz orzecznictwa sądowego.

PRZYKŁAD 1

W firmie pracują informatycy zatrudnieni do opracowania programu do obsługi zamówień. Z uwagi na twórczy charakter pracy potrącane są autorskie koszty uzyskania przychodu. Jeden z informatyków poszedł na urlop. W okresie urlopu nie jest możliwe potrącenie mu podwyższonych kosztów, bowiem nie świadczy on pracy twórczej.

PRZYKŁAD 2

Wydawnictwo podpisało z autorem umowę o napisanie artykułu. Z uwagi na twórczy charakter artykułu wydawnictwo jako płatnik ma prawo do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek.

Planowane zmiany

Od 1 stycznia 2013 r. nastąpi ograniczenie stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów. Trwają bowiem prace nad nowelizacją ustawy o PIT zawierającą odpowiednie zmiany. I tak z 50-proc. kosztów skorzystają tylko osoby, które rocznie z tytułu praw autorskich uzyskają przychody nie większe niż 85 528 zł (kwota graniczna I przedziału skali podatkowej). Projektowany przepis stanowi, że koszty takie nie będą mogły przekroczyć połowy wysokości kwoty z pierwszego przedziału skali podatkowej - czyli 42 764 zł.

Pozostanie utrzymana zasada, że jeżeli podatnik udowodni, że faktyczne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż ryczałtowe - to będą one uwzględniane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Twórcy, których roczne przychody z przeniesienia praw autorskich nie przekroczą 85 528 zł, nadal będą mogli stosować 50-proc. koszty podatkowe.

Nowelizacja wprowadza też nowe oświadczenie, składane przez podatników pracodawcom i pozostałym płatnikom, którzy będą musieli zaprzestać stosowania, przy obliczaniu zaliczek, 50-proc. kosztów uzyskania przychodu na pisemny wniosek podatnika. Oświadczenie takie składane będzie odrębnie dla każdego roku podatkowego.

@RY1@i02/2012/180/i02.2012.180.07100040h.804.jpg@RY2@

Rafał Styczyński, doradca podatkowy

Rafał Styczyński

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).